Assujettissement à la TVA et régime fiscal des EHPAD publics dans le cadre d’un projet de reconstruction et de vente en l’état d’achèvement futur (VEFA)

Les projets immobiliers des EHPAD publics, notamment lorsqu’ils prévoient une reconstruction intégrale incluant démolition, construction de nouveaux locaux et aménagements intérieurs, peuvent impliquer des livraisons à soi-même de locaux (LASM) et des livraisons de biens soumis à TVA, avec des effets sur le régime fiscal applicable et sur les conditions de déduction.

Cadre général et règles de LASM pour les EHPAD publics

Le 2° du 1° du II de l’article 257 du CGI prévoit que les personnes assujetties constatent une LASM lors de la production d’un immeuble neuf affecté à des opérations n’ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA. De plus, des travaux immobiliers qui valorisent ou prolongent la vie d’un immeuble affecté aux besoins de l’entreprise peuvent être soumis à LASM lorsque l’affectation ne permet pas une déduction complète de la TVA.

Les LASM réalisées hors d’une activité économique par toute personne assujettie à la TVA au titre de l’article 278 sexies CGI peuvent aussi être imposables. Dans l’espèce, les travaux visent le clos et couvert du bâtiment, l’aménagement intérieur et une salle polyvalente, contribuant à la reconstruction et à la valorisation d’un immeuble affecté à des activités n’ouvrant pas intégralement droit à déduction.

Conclusion clé: ces travaux doivent être soumis à LASM et assujettis à la TVA à l’issue de l’opération. La VEFA, même si elle concerne des locaux destinés partiellement à être cédés à plusieurs collectivités locales, n’influence pas cette analyse LASM.

Taux de TVA applicables et conditions d’éligibilité

Pour les établissements mentionnés au 6° du I de l’article L. 312-1 CASF, accueillant des personnes âgées et remplissant les critères d’éligibilité au prêt prévu par l’article D. 331-1 du code de la construction et de l’habitation, les livraisons, LASM et LASM de travaux portant sur leurs locaux bénéficient du taux réduit de TVA à 5,5 %, sous réserve de leur prise en compte dans une convention avec l’État dans le département concerné.

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En revanche, pour les LASM de travaux de rénovation, d’amélioration, de transformation, d’aménagement ou d’entretien, les taux s’appliquent au taux réduit de 10 %, sous les conditions prévues par les textes: CGI, art. 257, CGI, art. 278 sexies A, et les dispositions associées.

Le dispositif LASM est complété par une fiche synthétique publiée par la CNSA et l’Anap, et par la CNDEPAH, qui précise la procédure à suivre pour bénéficier du taux de 5,5 % dans le cadre d’une livraison à soi-même de locaux pour un EHPAD.

Règles de non-assujettissement et distorsions de concurrence

La CJUE a rappelé que le non-assujettissement des organismes de droit public comme les EHPAD repose sur deux conditions cumulatives: (i) l’activité est exercée par l’organisme public en tant qu’autorité publique, et (ii) le non-assujettissement ne crée pas de distorsions de concurrence d’une importance notable. Si ces conditions sont satisfaites, l’UE interdit de soumettre ces opérations à la TVA.

Le Conseil d’État a, à plusieurs reprises, précisé que les EHPAD publics gérés par des personnes morales de droit public ne sont généralement pas assujettis à la TVA, notamment lorsque l’habilitation à l’aide sociale à l’hébergement est étendue et que le tarification est administrée. Dans ce cadre, la distorsion de concurrence est comprise comme non significative lorsque les opérateurs privés ne bénéficient pas d’un statut équivalent et que les EHPAD publics restent soumis à une tarification publique.

En conséquence, les EHPAD publics qui se sont assujettis à tort à la TVA peuvent être invités à se mettre en conformité et ne peuvent pas forcément récupérer les rappels de TVA lorsque l’autorité administrative n’a pas formellement retiré sa position, ce qui protège la sécurité juridique des établissements concernés.

Impact sur la taxe sur les salaires et cohérence du régime

Le régime d’exonération de TVA pour les EHPAD publics (et des organismes privés à but non lucratif exonérés) est lié à leur statut d’autorité publique et à leur tarification administrée, qui est en principe prudente sur le marché de l’hébergement des personnes âgées dépendantes. Le régime peut influencer le niveau de taxe sur les salaires (TS) et peut permettre, pour certains opérateurs privés, de récupérer la TVA sur les charges, ce qui améliore la compétitivité par rapport à des établissements soumis à TVA.

Des décisions antérieures et des avis du CE et de la CJUE soulignent toutefois que les distorsions de concurrence doivent être mesurées substantiellement, et que les opérateurs privés lucratifs restent libres de fixer leurs tarifs et de choisir leur clientèle, ce qui soutient l’argumentation en faveur de l’exonération pour les EHPAD publics lorsque l’activité est exercée en tant qu’autorité publique et ne gêne pas la concurrence de manière importante.

Conseils pratiques pour les EHPAD dans un projet immobilier majeur

Les projets immobiliers des EHPAD, soutenus par une fiscalité avantageuse, permettent d’obtenir une ressource par le biais du LASM et du remboursement de la TVA sur les travaux, sous réserve des conditions d’éligibilité et de conventionnement avec le préfet. Le processus demande une coordination étroite entre le maître d’ouvrage (l’EHPAD), le maître d’œuvre et les autorités publiques, afin de respecter les conditions d’affectation initiale et d’éligibilité au taux 5,5 % pour LASM et à 20 % pour les prestations de services la TVA sur les travaux.

Pour les DDFIP et les gestionnaires d’EHPAD, il est crucial de déterminer soit l’immeuble pris dans son ensemble, soit les fractions de l’immeuble et d’établir les coefficients d’assujettissement et de taxation, afin de ventiler la TVA selon l’affectation initiale des locaux et d’optimiser les déductions et remboursements éventuels.

Éléments historiques et jurisprudence

Le cadre juridique européen et national s’appuie sur la directive TVA (2006/112/CE) et sur l’article 256 B du CGI, ainsi que sur les arrêts Saudaçor (CJUE, 29 octobre 2015) et les décisions du Conseil d’État (notamment avril 2023). Ces textes et décisions déterminent les conditions de non-assujettissement et les mécanismes de LASM, d’éligibilité et de récupération de TVA dans le cadre des EHPAD publics, et ils éclairent les choix des opérateurs dans les marchés publics et les VEFA.

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Comprendre la TVA en 5 MINUTES ! ⏱

LasM: constatation lors de la production d’un immeuble neuf affecté à des opérations n’ouvrant pas droit à déduction complète.
Taux: LASM à 5,5 % pour locaux destinés à EHPAD bénéficiant de conventions publiques; 10 % pour travaux de rénovation et transformation.
Distorsions de concurrence: présomption de non-concurrence pour les EHPAD publics habilités à l’aide sociale.
VEFA: partie des locaux peut être cédée à des collectivités locales; impact sur la TVA selon l’affectation et la ventilation.

Exemple hypothétique de répartition et de calcul

Le projet comprend: démolition, reconstruction et réalisation d’une salle polyvalente; LASM sur l’ensemble du bâtiment.
La mesure LASM est déductible, puis à l’achèvement, une TVA à taux réduit s’applique sur la vente à soi-même des locaux construits.
La ventilation TVA peut être réalisée par fractionnement des locaux ou pour l’immeuble dans son ensemble, selon l’affectation initiale et les justificatifs fournis.

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