Abus de droit fiscal et transformation d’une SARL en SAS : conditions et opposabilité

La transformation d’une société à responsabilité limitée (SARL) en société par actions simplifiée (SAS) constitue une opération de restructuration fréquemment utilisée dans la vie des entreprises. La SARL se distingue par un cadre juridique relativement rigide, avec une organisation largement encadrée par la loi et un fonctionnement peu modulable. La société par actions simplifiée (SAS) reste largement plébiscitée. A la question pourquoi transformer sa société en SAS, les raisons sont multiples. Par exemple, ce projet peut-être lié à une augmentation du nombre d’associés. Egalement à la création d’actions avec un droit de vote double. D’autre part, le dirigeant d’une SAS peut-être une personne morale ce qui peut être intéressant selon les montages à plusieurs sociétés.

Procédure de transformation : étapes formelles et rapport du commissaire

La transformation de la SARL doit être précédée du rapport sur la situation de la société réalisé par un commissaire aux comptes (ou un commissaire à la transformation si la SARL n’a pas de commissaire aux comptes). La transformation d’une SARL en SAS doit être précédée de l’intervention d’un commissaire à la transformation, chargé d’établir un rapport sur la situation de la société et la continuité de ses capitaux propres. Le coût du rapport du commissaire à la transformation est variable. La transformation doit être approuvée à l’unanimité des associés (pas seulement des associés présents ou représentés), en AGE. L’assemblée des obligataires, si elle existe, doit approuver la transformation.

En pratique, la transformation d’une société n’entraîne pas la création d’une nouvelle personne morale. Seule la forme juridique de l’entreprise est modifiée. A l’issue de la transformation, la société dispose d’une nouvelle forme juridique. Avant de transformer votre société afin d’adopter une autre forme juridique, vous devez étudier les conséquences fiscales d’un tel changement.

Publicité, opposabilité et inscription au RCS

La transformation d’une SARL devra faire l’objet d’une inscription modificative au RCS pour pouvoir être opposable aux tiers. La transformation d’une SARL devra faire l’objet d’une inscription modificative au RCS pour pouvoir être opposable aux tiers. La Cour d’appel de Lyon tire toutes les conséquences de l’opposabilité liée à la publicité des actes au Registre du commerce et des sociétés, ces actes n’étant pas opposables aux tiers avant cette publication. Il convient par prudence de prévoir un délai raisonnable entre l’opération emportant transformation de la société et l’opération emportant cession de ses titres afin d’anticiper le temps nécessaire aux formalités (enregistrement notamment) pour répondre aux conditions d’opposabilité à l’Administration fiscale.

Conséquences sociales du changement de statut

Sur le plan social, le changement est également majeur. Le gérant majoritaire de SARL relève du régime des travailleurs non-salariés (TNS), avec des cotisations moins élevées mais une protection sociale plus limitée. La prise en charge des cotisations TNS par la SARL, dues lors d’une distribution de dividendes, pourrait permettre de diminuer l’IS, ce qui ne serait plus possible en cas de transformation de la SARL en SAS. La prise en charge n’est pas déductible fiscalement pour la société car elle est considérée comme un acte anormal de gestion (CGI art. étant non déductible pour la société, la prise en charge devient un revenu distribué imposable en tant que dividendes (CGI art.).

La question des dividendes constitue un autre point clé. En SARL, les dividendes versés au gérant majoritaire sont soumis à cotisations sociales au-delà de 10 % du capital social, ce qui en alourdit le coût global. La prise en charge des cotisations TNS par la SARL, dues lors d’une distribution de dividendes, pourrait permettre de diminuer l’IS, ce qui ne serait plus possible en cas de transformation de la SARL en SAS.

Aspects fiscaux : droits d’enregistrement et risque d’abus de droit

Le montant de ces droits d’enregistrement diffère en fonction des caractéristiques des titres cédés, et donc, de la forme sociale de la société dont les titres sont cédés. A contrario, la cession d’actions de sociétés non cotées en bourse est soumise à un droit de mutation de 0,1 % (art. 726 , I-1° du Code général des impôts). Le régime fiscal applicable aux cessions de parts de SARL était et demeure moins favorable que celui applicable aux cessions d’actions.

Lorsque la transformation de la société provoque un changement de régime fiscal, l’opération de transformation entraîne les conséquences d’une cessation d’activité. Au niveau des impôts directs, les conséquences consistent en l’imposition immédiate des résultats d’exploitation de l’exercice en cours et des bénéfices en sursis d’imposition. Si la SARL est à l’IR, la transformation en SAS est considérée comme une cessation d’entreprise car elle provoque un changement de régime fiscal. Si la SARL est à l’IR, la transformation en SAS est soumise aux droits de mutation (application d’un taux de 5 % pour les immeubles ; application du barème progressif de l’article 719 du CGI, après abattement de 23 000 €, pour les fonds de commerce et la clientèle).

Fiscalement, la jurisprudence considère que cette transformation précession ne constitue pas un abus de droit, les deux opérations étant nécessairement distinctes (Cass. com. 10 déc. 1996, n° 94-20.070). Il a dans un premier temps été rappelé que cette opération n’est par principe pas qualifiée d’abus de droit au titre des dispositions de l’article L 64 du LPF (Cass. com., 10 déc.). Par un arrêt très ancien, repris par l’administration fiscale dans sa base BOFiP, la Cour de cassation avait précisé que dans une telle situation la cession devait être considérée comme portant sur des actions et non sur des parts sociales, et qu’une telle transformation avant cession ne pouvait pas être remise en cause par l’administration fiscale sur le fondement de l’abus de droit sauf en cas de nouvelle transformation de la SA en SARL postérieurement à la cession.

Jurisprudence récente et question de l’opposabilité : l’affaire TDA International

En date du 24 juillet 2012, la SARL TDA International a été transformée en SAS. Le 25 juillet 2012, la totalité des actions a été cédée à un nouvel associé. Le lendemain, un contrat de cession portant sur l’intégralité des titres de la société au profit de la société CEGID était conclu et la cession correspondante était retranscrite dans le Registre des mouvements de titres nouvellement ouvert après la transformation. La déclaration de cession des droits sociaux correspondante fut ensuite déposée au SIE en date du 3 août 2012 entrainant le paiement, par l’acquéreur, de droits d’enregistrement d’un montant de 37.303 euros. Le procès-verbal de l’AGE ayant décidé la transformation était quant à lui enregistré au SIE le 7 août 2012. Par la suite, ce même procès-verbal faisait l’objet d’une publication dans un journal d’annonces légales le 1er septembre 2012 puis fut déposé au greffe en vue des formalités modificatives le 25 septembre 2012.

L’Administration fiscale adressa alors en décembre 2015 une proposition de rectification à la société acquéreuse, considérant que la transformation en SAS ne lui était pas opposable à la date de cession faute de publicité antérieure. Selon l’Administration, la cession des titres devait en conséquence être soumise aux droits d’enregistrement applicables aux cessions de parts de SARL et non à ceux applicables en matière de SAS. La société CEGID assigna alors l’Administration devant le Tribunal judiciaire de Lyon. Si la juridiction de première instance fit droit à sa demande, cela ne fut pas le cas de la Cour d’appel de Lyon, saisie par le Directeur général des finances publiques.

Dans son arrêt du 6 juillet 2023 précité, la Cour d’appel donna raison à l’Administration fiscale et contraignit les praticiens à la plus grande vigilance dans des situations similaires. La Cour d’appel ayant relevé que l’inscription au registre des mouvements de titres des actions d’une société transformée en SAS suivie de leur cession d’actions ne rendait pas pour autant opposable la transformation à l’administration, à défaut de publication légale préalable à la cession : « l’Administration était dans l’impossibilité d’avoir connaissance de la transformation de la société T avant, au plus tôt, la publication du procès-verbal de délibération de l’assemblée générale extraordinaire de transformation qui n’a été enregistré auprès du SIE que le 07 août 2012 ».

La Cour d’Appel précise que l’inscription de la cession sur le registre des mouvements de titres de la société ne rend pas la transformation opposable à l’Administration fiscale. Il en est de même du dépôt du rapport du Commissaire à la transformation au Registre du commerce et des sociétés. La Cour relève que l’enregistrement par le service des impôts du procès-verbal de transformation a été réalisé plusieurs jours après la présentation à l’enregistrement des déclarations de cession emportant pour conséquence principale l’impossibilité pour l’Administration d’avoir connaissance de la transformation de la SARL en SAS au jour de la cession.

Intervention de la Cour de cassation et portée de la décision

Contestant à son tour la décision des juges, la société acquéreuse se pourvut alors en cassation. Cette position de la haute cour est particulièrement rassurante pour les praticiens. La Cour de cassation distingue à raison la date de transformation décidée par les associés (seule qui compte et qui entraîne la transformation des titres) et la date de mise à jour du registre du commerce et des associés. Désormais, quand bien même les publications légales n’aient pas encore été réalisées, la date de la transformation d’une société en société par actions survenant antérieurement à la cession de ses titres est opposable à l’Administration pour déterminer le régime fiscal applicable à ladite cession en matière de droits d’enregistrement : la nature des droits cédés doit être appréciée au jour du transfert de propriété.

Par un arrêt très ancien, repris par l’administration fiscale dans sa base BOFiP, la Cour de cassation avait précis é que dans une telle situation la cession devait être considérée comme portant sur des actions et non sur des parts sociales, et qu’une telle transformation avant cession ne pouvait pas être remise en cause par l’administration fiscale sur le fondement de l’abus de droit sauf en cas de nouvelle transformation de la SA en SARL postérieurement à la cession (Cass. Com. 9 février 1999, n°97-10.907). La licéité de cette opération est claire et rappelée depuis plusieurs années (Cass. Com. 9 février 1999, n°97-10.907).

Conséquences pratiques et recommandations pour sécuriser l’opération

Il convient par prudence de prévoir un délai raisonnable entre l’opération emportant transformation de la société et l’opération emportant cession de ses titres afin d’anticiper le temps nécessaire aux formalités (enregistrement notamment) pour répondre aux conditions d’opposabilité à l’Administration fiscale.
Cependant, afin de sécuriser l’opération, il conviendrait de redoubler de vigilance et d’être en mesure d’apporter des justifications - autres que fiscales - à cette transformation.
Attention toutefois à ce que cette transformation soit juridiquement justifiée. La prise en charge des cotisations TNS par la SARL, considérée comme un acte anormal de gestion, peut être requalifiée et avoir des conséquences fiscales et sociales importantes.
Il semble utile de vérifier avec précaution que vous ne modifiez pas votre régime fiscal suite à la transformation de votre société. Nous vous recommandons de vérifier avec précaution que vous ne modifiez pas votre régime fiscal suite à la transformation de votre société.
En cas de doute, contacter un comptable et un conseil fiscal pour anticiper les conséquences en matière d’impôts directs et de droits d’enregistrement.

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Points clés à retenir

La transformation d’une SARL en SAS nécessite un rapport du commissaire et l’unanimité des associés en AGE.
La transformation n’entraîne pas la création d’une nouvelle personne morale, mais peut provoquer un changement de régime fiscal et des conséquences fiscales propres.
La nature des titres cédés (parts sociales ou actions) conditionne le montant des droits d’enregistrement applicables.
La jurisprudence récente a posé la question de l’opposabilité de la transformation à l’administration fiscale et la Cour de cassation a rappelé que la date de la transformation décidée par les associés est déterminante pour qualifier la nature des titres cédés.
Pour limiter les risques, prévoir des justifications non fiscales de la transformation et anticiper les formalités de publicité et d’enregistrement.

Élément	Conséquence
Décision d’AGE	Transformation validée, nécessite unanimité
Rapport du commissaire	Analyse de la continuité des capitaux propres
Enregistrement / publication	Opposabilité aux tiers et, en pratique, à l’administration
Régime fiscal	Peut entraîner imposition immédiate et droits de mutation selon l’actif
Risque d’abus de droit	En principe écarté sauf transformation rétrograde ou montage sans substance

En définitive, la transformation d’une SARL en SAS est une opération courante et généralement licite au regard du droit fiscal lorsqu’elle est motivée et documentée. Il est toutefois recommandé de prendre des précautions procédurales et substantielles pour sécuriser l’opération, notamment s’agissant du calendrier des formalités et des justifications non fiscales de la transformation.

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