Calcul de la TVA sur Marge pour un Lotissement Communal
Les profits de lotissement constituent une problématique à part en matière de fiscalité immobilière. La consultation d’un avocat fiscaliste permet de sécuriser le projet.
I. Principe Général de la TVA sur les Terrains à Bâtir
a) Imposition sur le Prix Total
En principe, la TVA frappe le prix de vente total du terrain. Sauf cas exceptionnel, le lotisseur devra appliquer une TVA au taux de 20% sur chaque vente de lot au profit de particuliers ou autres professionnels, tels qu’un marchand de biens. Autrement dit, le principe fixé par le droit fiscal est l’imposition sur le prix total.
b) Quand la Vente d’un Terrain à Bâtir Relève-t-elle de la Marge?
La vente d’un terrain à bâtir relève de la marge si l’acquisition du terrain à bâtir n’a pas ouvert droit à déduction. À défaut, l’opération est taxée sur le prix total.
L’application de la TVA sur le prix total aboutit parfois à l’échec d’une opération de lotissement.
L’article 268 du Code général des impôts (CGI) prévoit un régime de TVA sur la marge réalisée par le cédant lorsque l’acquisition initiale réalisée par ce dernier n’a pas ouvert droit à déduction de TVA, applicable de plein droit pour les cessions de terrains à bâtir et sur option sur les cessions d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans. Cependant le champ d’application de ce régime dérogatoire de la TVA sur marge comporte un certain nombre d’incertitudes. Et les cessions de terrains à bâtir concentrent un grand nombre de ces difficultés.
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Le législateur, pour déterminer le périmètre afférent à chacun de ces deux modes de calcul, a opté pour un critère unique, relatif au régime fiscal appliqué lors de l’acquisition initiale des biens.
Ce sujet a donné lieu ces dernières années un grand nombre de prises de position divergentes.
Comment calculer la TVA sur marge du marchand de biens ?
II. Conditions d'Application de la TVA sur Marge
a) Condition Principale
Outre la condition mentionnée précédemment (i.e. l’achat des parcelles auprès d’un particulier), il existe une autre exigence.
L’administration fiscale, a, quant à elle, ajouté une condition pour l’application du régime de la TVA sur marge, en exigeant que la qualification juridique et physique des biens ne soit pas modifiée entre leur acquisition et leur revente.
Elle a donc affirmé à de nombreuses reprises que lorsque des parcelles bâties sont transformées, après démolition, en terrains à bâtir, la cession de ces terrains relève de la TVA établie sur le prix total de vente.
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Dans la mesure où la TVA sur marge est dérogatoire, l’administration fiscale a dans ce cadre précisé que le bien revendu doit être identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique.
Bercy a cependant assoupli sa position dans une réponse ministérielle de 2018 (Rep. Min. Vogel, JO Sénat du 17 mai 2018, n° 04171) en admettant par tolérance l’application du régime de la marge à la revente d’un bien acquis sans ouvrir droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots. Seul subsistait le critère d’identité juridique du bien.
b) Interprétation de l'Identité Juridique
L’administration fiscale juge remplie cette condition d’identité de qualification juridique dans trois cas de figure :
- Premièrement, lorsqu’il existe une division antérieurement à l’acte d’acquisition initial.
- Deuxièmement, lorsqu’il existe un document d’arpentage permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte.
- Enfin, lorsqu’il y a un permis d’aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées.
Dans ces trois hypothèses, le lotisseur bénéficie de la TVA sur marge.
III. Jurisprudence Récente et Évolution du Droit
a) Arrêts du Conseil d'État
Dans un arrêt du 27 mars 2020, le Conseil d’Etat a jugé que le régime de la marge ne s’applique pas à défaut d’identité de qualification juridique entre bien acquis et bien cédé. Dès lors, seuls les terrains à bâtir acquis précédemment comme tels bénéficient du régime de TVA sur la marge. Le Conseil d’Etat a rappelé ce principe dans un arrêt du 1er juillet 2020.
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Dans cette affaire, le Conseil d’État conclut qu’en se fondant, pour juger que les terrains à bâtir objets des cessions en litige avaient été acquis en cette même qualité par la société auprès de leurs anciens propriétaires, sur la seule circonstance que la division parcellaire dont ces terrains procédaient avait été autorisée de façon suffisamment précise et détaillée préalablement à cette acquisition, sans rechercher s’il ressortait des actes de vente que ces terrains avaient été acquis par la société comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions, la cour administrative d’appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 7 avril 2022, n° 20BX00181) a commis une erreur de droit.
Avec cet arrêt, la haute juridiction s’est prononcée en faveur d’une condition d’identité entre l’acquisition et la revente du bien, confirmant ainsi la position de l’administration fiscale (CE, 27 mars 2020, n° 428234).
Pour le Conseil d’État, il résulte des dispositions de droit interne, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur.
Depuis, le Conseil d’État a plusieurs fois réaffirmé cette solution.
b) Décisions de la CJUE
En outre, cet arrêt est conforme à la jurisprudence de la CJUE (CJUE, 30 septembre 2021, Icade Promotion SAS, aff.). Le juge communautaire s’est prononcé dans le cadre d’une question préjudicielle destinée à sécuriser l’interprétation du régime de la TVA sur marge applicable terrains, acquis non bâtis, ayant fait l’objet avant leur revente d’une division parcellaire et de travaux de viabilisation (CE, 25 juin 2020, n° 416727, Icade Promotion Logement).
La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a rendu le 30 septembre 2021 (CJUE 30 Septembre 2021, Aff C-299/20 Icade Promotion SAS, JCP N N° 40 du 8 Octobre 2021, Actualités N° 932) dans lequel elle considère:
- que la TVA sur Marge est applicable à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque leur acquisition a été soumise à TVA, mais sans que le vendeur n’ait pu la déduire.
- Mais que le régime de la TVA sur marge ne s’applique pas lorsque l’acquisition initiale n’a pas été soumise à TVA (hors champ ou exonérée), ce qui est le cas lorsque le revendeur achète son terrain auprès d’un particulier ; avec cependant une exception : La TVA sur marge s’appliquerait si le prix d’acquisition incorpore une TVA acquittée par le vendeur initial (et donc devenue définitive)
- que sont exclut du régime de la TVA sur la marge « des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains bâtis, » ; ils ont changé de nature juridique.
- Mais que le régime de la TVA sur la marge n’est pas exclu dans les opérations « de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l’instar, notamment, des réseaux de gaz et d’électricité ».
En conséquence la réalisation d’aménagements tels qu’une division parcellaire ou des travaux de viabilisation n’est pas de nature à empêcher l’application du régime de la marge. Le régime de la TVA sur marge ne requière donc pas une identité physique, le terrain peut avoir été « travaillé » par le vendeur (viabilisation, divisions….), mais il faut qu’i y ait identité juridique entre l’acquisition et la revente (les terrains doivent avoir été acquis comme terrains à bâtir)
Restent à attendre les commentaires de l’administration.
IV. Incertitudes et Sécurisation du Projet
Une grande insécurité juridique entoure donc aujourd’hui le régime de la TVA sur marge. Le feuilleton de la TVA sur marge applicable à une cession de terrains à bâtir issus d’une division parcellaire de terrains bâtis connaît un nouvel épisode.
Dans une réponse ministérielle (Rep Min N° 42486 JOANQ 1er fevrier 2022 P 702, JCP N N° 6 du 11 février 2022, Actualités N° 261) le gouvernement sécurise « temporairement » le régime actuel de la TVA sur marge, en rappelant que tant que la mise à jour de la documentation fiscale n’aura pas intégré cette jurisprudence et la jurisprudence des juges nationaux, les contribuables de bonne foi peuvent se prévaloir de l’interprétation actuelle (art L 80 A du livre de procédure fiscale).
Consulter un avocat fiscaliste permet de sécuriser le projet.
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