Définition et régime TVA des opérations complexes

La loi de finances pour 2021 a uniformisé le régime de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) applicable aux opérations complexes, en remaniant plusieurs dispositions du Code Général des Impôts (CGI). Cette uniformisation concerne le champ d'application, la base d'imposition, les taux, etc.

Le principe fondamental du système commun de TVA est d'appliquer un impôt général, proportionnel au prix, à la consommation de biens et services, indépendamment du nombre d'étapes dans le processus de production et de distribution. Cette approche est conforme à la directive 2006/112/CE, visant à assurer la neutralité de l'impôt en matière de concurrence, en soumettant individuellement à la TVA les opérations distinctes qui ne peuvent être regroupées en une opération unique. En droit français, chaque opération est classée en 2 catégories pour déterminer son régime TVA : les ventes de biens et les prestations de services. Toutefois, il peut arriver qu’une opération rentre dans les 2 catégories.

Ainsi, une opération complexe en TVA est définie comme une opération comprenant différents éléments si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, aux yeux d'un consommateur moyen, un produit unique. Dans ce contexte, la décomposition de ce produit unique en plusieurs prestations ou éléments serait artificielle.

Dans certaines situations et opérations commerciales, il faut se demander s’il s’agit d’une opération complexe unique. C’est-à-dire une opération composée de plusieurs éléments (complexe) indissociables ou complémentaires (unique).

Il est important de noter la disparition de l'article 268 bis, qui permettait de ventiler le prix d'une opération. Le législateur précise qu'en présence d'une opération composite constituée de plusieurs éléments autres qu'accessoires, le taux de TVA le plus élevé doit s'appliquer.

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A noter également que le législateur entend appliquer ces règles au cas particulier des services de télévision, de télécommunication ou aux services fournis par voie électronique. Pour ces services, et en présence d’un prix forfaitaire, la méthode de détermination de la base imposable de chaque service distinct est expressément définie par le législateur.

I. Principes Généraux

Il découle de l'article 2, paragraphe 1, de la directive TVA que chaque prestation de services doit normalement être considérée comme distincte et indépendante. La commercialisation d’un bien s’accompagne toujours d’une prestation de services minimale, telle que la présentation des produits dans des rayons ou la délivrance d’une facture. La prestation constituée d'un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA.

Dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et ainsi donner lieu, distributivement, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Il convient de rappeler que la question concernant l'étendue d'une opération revêt une importance particulière, du point de vue de la TVA, tant pour localiser le lieu des prestations de services que pour l'application du taux de taxation ou, comme en l'espèce, des dispositions relatives à l'exonération prévues par la directive TVA.

Les dispositions des I et II de l’article 257 ter du code général des impôts (CGI) reprennent dans la législation française les principes rappelés au I-A § 1 à 20 ainsi que les règles d'origine jurisprudentielle de détermination de l'étendue d'une opération et du régime fiscal qui lui est applicable.

Nonobstant leur caractère général, ces principes et dispositions ne s'avèrent en pratique utiles que dans certaines situations particulières. même lorsque le regroupement n'est pas évident, il ne présente un intérêt pratique que si interviennent des éléments n'ayant pas le même traitement au regard de la TVA.

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A. Définitions Clés

  • Opération économique: L'ensemble des éléments liés entre eux et faisant l'objet d'un traitement unique au regard de la TVA. Les opérations économiques comprennent les « livraisons de biens » et les « prestations de services ».
  • Élément: Tout bien, service ou acte juridique ou commercial. Plusieurs éléments liés entre eux constituent une opération soumise à la TVA.
  • Éléments étroitement liés: Éléments qui sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.
  • Élément accessoire: Un élément qui, du fait de sa faible importance qualitative et quantitative, n'a pas de finalité propre. Un élément est accessoire par rapport à un ou plusieurs autres éléments, qui sont ceux principalement recherchés par le destinataire de l'opération et auxquels il est rattaché. L'expression consacrée, « l'élément accessoire partage le sort fiscal du principal », emporte deux conséquences distinctes.
  • Élément autre qu'accessoire: Tout élément qui ne répond pas à la définition d'élément accessoire.
  • Élément principal: Un élément est dit principal par rapport à un élément qui lui est accessoire. L'expression est normalement réservée à la situation où une opération ne comprend qu'un unique élément autre qu'accessoire, qui est alors qualifié de principal.
  • Éléments prédominants: Les éléments prédominants désignent, entre l'ensemble des services autres qu'accessoires et l'ensemble des biens autres qu'accessoires, celui qui est le plus important. Lorsque l'opération ne comprend qu'un unique élément autre qu'accessoire, ce dernier prédomine et se confond avec l'élément principal.
  • Traitement fiscal d'une opération: La détermination du traitement fiscal d'une opération intervient après en avoir identifié les éléments constitutifs. Il s'agit, en premier lieu, de qualifier l'opération de livraison de biens ou de prestation de services, selon les éléments prédominants.

B. Illustration

Prenons l'exemple d'une carte touristique donnant accès à diverses attractions et services de transport. La vente de cette carte n'est pas une opération unique soumise à la TVA combinant tous les accès possibles. Au contraire, chaque accès effectif constitue une opération soumise à la TVA, dont le régime doit être déterminé indépendamment des autres accès. Si cet accès comprend divers éléments, l'analyse des opérations complexes uniques peut être nécessaire, mais le traitement fiscal qui en résulte ne doit pas différer de celui d'un accès payé directement par un autre moyen.

Est commercialisée une carte touristique qui donne à son titulaire le droit d’accéder, pendant une période limitée et à concurrence d’un certain montant, à une soixantaine d’attractions touristiques, telles que des sites d’intérêt ou des musées. Elle donne également accès à une dizaine de services de transport de personnes, tels que des circuits effectués avec les propres bus et bateaux du fournisseur de la carte et des visites organisées par d’autres prestataires.

La vente de la carte touristique n'est pas une opération soumise à la TVA combinant les différents sites et moyens de transport auxquels elle permet d'accéder. En revanche, chaque accès effectif aux attractions et services de transport, réalisé en contrepartie du paiement au moyen de la carte touristique, constitue une opération soumise à la TVA dont il convient de déterminer le régime indépendamment des autres attractions et services auxquels a accédé le consommateur. Lorsque ledit accès comprend divers éléments, la détermination de son traitement fiscal peut nécessiter de mobiliser l'analyse des opérations complexes uniques ; à cet égard, le traitement fiscal qui en résulte n'a pas vocation à différer de celui de l'accès par le consommateur qui l'aurait réglé directement avec un mode de paiement traditionnel, sans recourir à la carte touristique.

Dans ce contexte, l'expression « opérations étroitement liées » qualifie le rapport entre deux opérations distinctes soumises chacune à son propre régime de TVA, afin de préciser le champ des opérations exonérées. Elle se distingue donc de l'expression « éléments étroitement liés », qui qualifie différents éléments qui sont regroupés dans une seule et même opération.

Les éléments étroitement liés relèvent d'une même opération afin d'éviter toute décomposition artificielle. Les opérations étroitement liées à une prestation exonérée partagent l’exonération de celle-ci afin d’assurer la pleine efficacité de cette exonération.

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Les articles 53 et 54 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, transposés aux a du 5° et 5° bis de l'article 259 du CGI, définissent des règles de territorialité s'appliquant à certaines « prestations accessoires » (IV § 270 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-20-50-30) dans le contexte des manifestations et activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires. Dans ce contexte, l'expression « prestation accessoire », qui d'ailleurs fait l'objet d'une définition ad hoc (règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, art.

Cette faculté de limitation des taux réduits reconnue aux États membres n'a pas pour objet ou pour effet de permettre l'application d'un taux réduit à une fraction d'une opération économique.

Exemple : En matière de denrées alimentaires, la France applique un taux réduit de manière sélective en excluant les confiseries. La vente d'une corbeille de fruits à offrir peut également comprendre des confiseries. Il s'agit généralement d'une seule et même opération, visant à permettre au client de s'offrir un cadeau, caractérisé par une présentation particulière des denrées, et non de deux opérations distinctes consistant en la vente, d'une part, des fruits et, d'autre part, des confiseries. Cette opération comprend certains éléments éligibles à un taux réduit (les fruits) et d'autres non (les confiseries). Un seul taux est applicable à l'ensemble de l'opération.

Ce constat n'est pas, en tant que tel, une dérogation au principe de neutralité fiscale, selon lequel des biens et services semblables doivent être taxés au même taux.

Dans ce contexte, il convient de prendre en considération la circonstance qu’il résulte de la jurisprudence relative aux opérations complexes uniques que le traitement de plusieurs services en tant que prestation unique du point de vue de la TVA aboutit nécessairement à un traitement fiscal différent de celui que ces services auraient reçu s’ils avaient été fournis séparément. Partant, une prestation de services complexe comprenant plusieurs éléments n’est pas automatiquement semblable à la fourniture de ces éléments de manière séparée.

Le principe de neutralité fiscale risquerait d’être compromis, car deux prestations uniques, composées de deux ou plusieurs éléments distincts, qui sont, à tous les égards, similaires, pourraient devoir être soumises, conformément à ladite hypothèse, à des taux de TVA distincts applicables auxdits éléments, selon qu’il est ou non possible d’identifier le prix correspondant à ces différents éléments.

Une telle conclusion ne saurait être remise en cause par l’argument tiré du principe de neutralité fiscale, en vertu duquel les opérateurs doivent pouvoir choisir le modèle d’organisation qui, du point de vue strictement économique, leur convient le mieux, sans courir le risque de voir leurs opérations exclues de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous g), de la directive TVA (en ce sens, CJCE, arrêt du 4 mai 2006, C‑169/04, Abbey National, ECLI:EU:C:2006:289, point 68). En effet, le principe de neutralité fiscale étant une règle d’interprétation de la directive TVA et non une norme d’un rang supérieur aux dispositions de cette directive, il ne saurait permettre d’étendre le champ d’application d’une exonération (en ce sens, CJUE, arrêt du 19 juillet 2012, C‑44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484, point 45) et, par suite, de rendre applicable l’article 135, paragraphe 1, sous g), de la directive TVA à une prestation, telle que celle en cause au principal, qui n’en remplit pas les conditions.

Par une décision du 23 juillet 2024, le Conseil d’Etat s’est prononcé sur les griefs formulés par la société Groupe Canal+ SA dans le cadre du recours pour excès de pouvoir que cette société avait introduit à la suite de la publication au BOFIP des commentaires de l’administration sur les dispositions de l’article 257 ter du code général des impôts.

Pour mémoire, cet article, qui résulte de la loi de finances pour 2021, introduit dans la loi la méthode de raisonnement imposée par la jurisprudence en présence d’une opération constituée de plusieurs éléments qui, pris isolément, ne seraient pas traités de façon identique au regard de la TVA.

Le Conseil d’Etat n’identifie, parmi les commentaires visés par le recours, aucune règle nouvelle entachée d’incompétence, non plus qu’une interprétation du droit positif qui en méconnaîtrait le sens et la portée, ou encore de commentaire pris en vue de la mise en œuvre d’une règle contraire à une norme juridique supérieure.

Dans certaines situations et opérations commerciales, il faut se demander s’il s’agit d’une opération complexe unique. C’est-à-dire une opération composée de plusieurs éléments (complexe) indissociables ou complémentaires (unique).

Exemples :

  • Un consommateur se rendant chez le fleuriste ne va pas solliciter une vente de fleurs, puis une composition florale sur ces fleurs.
  • Je réserve une nuit dans un hôtel avec un service de réservation d’activité de loisirs.

Loi de finances 2021 TVA SUR LES OPERATIONS COMPLEXES UNIQUES

Il convient de relever que la fourniture de mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate est le résultat d'une série de services allant de la cuisson des mets jusqu'à leur délivrance matérielle sur un support et qu'elle s'accompagne de la mise à la disposition du client d'une infrastructure comportant aussi bien une salle de restauration avec dépendances (garde-robes, etc.) que le mobilier et la vaisselle. Le cas échéant, les personnes physiques dont l'activité professionnelle consiste à effectuer ces opérations de restauration sont appelées à dresser le couvert, à conseiller le client et à lui fournir des explications sur les mets ou les boissons offerts, à servir ces produits à table et, enfin, à débarrasser les tables après la consommation.

Ainsi, l’opération de restauration est caractérisée par un faisceau d’éléments et d’actes dont la livraison de nourriture n’est qu’une composante. Pour ces actes commerciaux, il serait artificiel de taxer séparément chacun des biens et services qui les composent selon un régime qui lui serait propre. Au contraire, il est retenu un régime fiscal unique pour l'ensemble de l'opération économique.

En effet, l'acquisition intracommunautaire suit le même régime que la livraison intracommunautaire concomitante aurait suivi si elle avait été taxée en France.

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