Différence entre subvention et imposition fiscale

Les entreprises peuvent bénéficier d’aides financières accordées par l’État, les collectivités publiques ou des tiers. Ces aides prennent la forme de subventions qui, selon leur nature et les modalités d’octroi, relèvent de régimes comptables et fiscaux distincts. Cet article explique les différents types de subventions, leur qualification juridique et fiscale, les règles d’imposition usuelles ainsi que les dispositifs d’étalement applicables aux subventions d’équipement.

Typologie des subventions reçues par les entreprises

Trois catégories de subvention doivent être distinguées :

les subventions d'investissement ou d'équipement : elles ont pour objectif d'aider les entreprises à acquérir ou à créer des immobilisations ou à financer des activités à long terme ;
les subventions d'équilibre : elles peuvent être versées à certaines entreprises publiques ou privées affectées par des conditions d'exploitation déficitaires, en fonction de leurs résultats ;
les subventions d'exploitation ou subventions de fonctionnement : elles visent à compenser, en général, le manque à gagner résultant d'une contrainte (souvent en termes de prix) imposée par la puissance publique.

Rappel : les subventions d’équilibre sont versées en fonction des résultats de l’entreprise bénéficiaire tandis que les subventions d’équipement visent à aider les entreprises à acquérir, créer ou financer des immobilisations.

Définition juridique et nature des contributions publiques

La subvention est une forme de contribution, non obligatoire, décidée par une autorité publique ou un organisme chargé de la gestion d'un service public industriel et commercial, destinée à soutenir des initiatives privées dans un but d'intérêt général. « Constituent des subventions, au sens de la présente loi, les contributions facultatives de toute nature, valorisées dans l’acte d’attribution, décidées par les autorités administratives et les organismes chargés de la gestion d’un service public industriel et commercial, justifiées par un intérêt général et destinées à la réalisation d’une action ou d’un projet d’investissement, à la contribution au développement d’activités ou au financement global de l’activité de l’organisme de droit privé bénéficiaire. »

Cette distinction légale vise à distinguer la subvention du prix versé dans le cadre d’un contrat de la commande publique et à sécuriser le financement par voie de subvention. Le terme plus large de « contribution publique » peut désigner impôts, taxes, cotisations ou subventions, mais la subvention conserve son caractère facultatif et non rémunérateur de prestations individualisées.

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Régime fiscal de droit commun : les subventions comme produit imposable

En application du 1 de l'article 38 du code général des impôts (CGI), les subventions sont normalement rattachées aux résultats imposables de l'exercice au cours duquel elles sont acquises. En principe, les subventions constituent un produit imposable au titre de l'exercice au cours duquel elles sont acquises. Une subvention imposable est considérée comme acquise à la date de la décision de l'organisme attributaire rendant l'octroi de la subvention certain dans son principe et dans son montant, quelle que soit la date du versement effectif de la subvention.

Les aides publiques et les subventions perçues par les PME dans le cadre de la crise de la Covid-19 et en réponse aux conséquences économiques liées au conflit en Ukraine sont également imposables. Elles constituent un produit qui est compris dans le résultat imposable des entreprises. En revanche, si l'entreprise doit rembourser ces aides ou ces subventions, elles ne seront pas imposables ; dans cette situation, si elles ont la nature d'une avance remboursable, la subvention doit être inscrite en dette, au passif du bilan de l'entreprise.

TVA et subventions : distinctions essentielles

Les subventions ne sont soumises à la TVA que dans deux cas :

si la subvention constitue la contrepartie totale ou partielle d'une prestation ou d'une livraison réalisée au profit de la partie qui verse la subvention ;
si la subvention constitue un complément de prix d'une opération imposable.

Si l’entreprise bénéficiaire d’une subvention a pris l’engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou qu’elle l’a réalisé, les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération réalisée au profit de celui ayant versé la subvention. La contrepartie d’une vente ou d’une prestation de services soumise à la TVA peut être versée par un tiers qui n’est pas le client. Dans ce cas, dans la mesure où le tiers n’est pas bénéficiaire de la vente ou de la prestation de services, on considère qu’il verse une subvention au vendeur ou au prestataire de services. Une subvention qui ne constitue ni la contrepartie d’une opération imposable ni un complément de prix n’est jamais imposable à la TVA.

Subventions d'équipement : dispositif d'étalement d'imposition

Certaines subventions publiques d'équipement peuvent, sur option, bénéficier d'un dispositif d'étalement de leur imposition (article 42 septies du CGI). En pratique, cela signifie que la subvention n'est pas taxée en une seule fois, au titre de l'exercice de son acquisition, mais que, chaque année, une partie du montant de la subvention est intégrée aux résultats de l'entreprise, pour être soumise à l'impôt.

Peuvent opter pour ce dispositif les entreprises dont les résultats sont taxables à l'impôt sur les sociétés (IS) ou à l'impôt sur le revenu (IR), dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Conditions d'éligibilité

La subvention doit être versée par l'Union européenne, l'État, les collectivités territoriales, les organismes publics ou les groupements professionnels agréés ;
La subvention d'équipement est attribuée à raison de la création, de l'acquisition ou du financement d'immobilisations déterminées : la décision d'octroi doit contenir les éléments permettant l'identification des immobilisations subventionnées (nature et prix de revient) ;
La subvention d'équipement est versée au propriétaire des biens subventionnés (sauf hypothèses de biens financés par crédit-bail) ;
La subvention peut être octroyée de manière indirecte (cession d'un terrain pour un euro symbolique, etc.).

Attention : la loi de finances pour 2023 étend le champ d'application du dispositif d'étalement aux aides versées par des acteurs privés dans le cadre du dispositif des certificats d'économie d'énergie (CEE) et aux subventions versées par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, à la fois pour les subventions d'équipement et pour les aides publiques à la recherche.

Modalités d'option et d'étalement

L'option pour l'étalement est librement exercée pour chaque subvention perçue. En revanche, pour une même subvention, l'option pour l'étalement est définitive et ne peut être remise en cause ultérieurement. Ainsi, si l'immobilisation est amortissable, la subvention doit être rapportée aux bénéfices imposables au même rythme que l'amortissement de l'immobilisation.

La réintégration s’effectue à compter de l’exercice au cours duquel est pratiquée la première annuité d’amortissement du bien financé, quelle que soit la date d’attribution ou de perception effective de la subvention. Autrement dit, un taux identique est utilisé pour le calcul des annuités d'amortissement et le calcul de la fraction de la subvention à rapporter chaque année aux résultats.

Par exemple, si le bien acquis grâce à la subvention est amorti sur une durée de 5 ans, l'imposition de la subvention sera étalée sur 5 ans (20% du montant de la subvention sera rapporté aux résultats, chaque année pendant 5 ans).

Vidéo [115] : Les subventions d'équipements: Aspects comptable et fiscal.

Immobilisations non amortissables

Pour les immobilisations non amortissables, la présence d'une éventuelle clause d'inaliénabilité déterminera les modalités de reprise de la subvention en résultat (reprise sur la durée d'inaliénabilité). À défaut, la subvention sera reprise sur 10 ans, à compter de l'exercice d'acquisition de la subvention.

Sur le plan fiscal, les subventions destinées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat octroyant la subvention. À défaut de clause d'inaliénabilité dans le contrat, la subvention est rapportée aux bénéfices des dix exercices suivant celui de l'acquisition de la subvention. Ce décalage entre règles comptables et fiscales peut engendrer un impôt différé sur la première année d'étalement comptable, qui disparaîtra la onzième année.

Situations entraînant l'imposition immédiate

En cas de cession de l'immobilisation subventionnée ou de cession / résiliation d'un contrat de crédit-bail financé en tout ou partie par une subvention, le solde de la subvention non encore réintégré aux résultats doit être compris en totalité dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel la cession / résiliation est intervenue.

Par exception, l'étalement peut ne pas être remis en cause dans le cadre d'opérations placées sous le régime de l'article 210 A du CGI (fusion/scission/apport partiel d'actif) ou en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société répondant aux conditions de l'article 151 octies du CGI. Dans ces situations, l'imposition de la fraction non encore rapportée peut, sur option exercée dans l'acte, être mise à la charge de la société bénéficiaire.

Traitement comptable et évolutions réglementaires

Le plan comptable évolue à partir des exercices ouverts le 1er janvier 2025 du fait de l'entrée en vigueur du règlement n°2022-06 de l'ANC. Dans ce cadre, les différentes subdivisions du compte 131 (et notamment le compte 1311), ainsi que le compte 138 sont supprimés. Le libellé du compte 131 devient par ailleurs Subventions d'investissement octroyées. En parallèle, le compte 139 subsiste, mais ses subdivisions disparaissent.

Le règlement 2022-06 modifie également la définition du résultat exceptionnel. De ce fait, le compte 777 ne devra plus être utilisé et est remplacé par le compte de produit d'exploitation 747 Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice. Les subventions d'équilibre devront être comptabilisées dans un compte 742 et non plus dans le compte 7715.

Cas pratiques et frontières entre subvention et contrepartie

Pour qu’une subvention soit taxable à la TVA, elle doit apparaître comme la contre-valeur économique d’un service rendu directement à la collectivité publique ou financer un bien devenant la propriété de la collectivité publique. Le terme de subvention apparaît alors impropre : il s’agit en réalité du prix d’une prestation de service ou de la fourniture d’un bien.

En revanche, une subvention globale de fonctionnement, accordée au seul vu des buts généraux que l’association s’est assignée, ne constitue pas le prix d’une prestation de service qui serait rendue à la collectivité publique. Rechercher s’il existe un lien direct entre un service rendu à un bénéficiaire et les sommes versées par celui-ci au prestataire de services. Pour qu’une subvention soit taxable, il faut établir l’existence d’une relation entre le niveau des avantages retirés par la collectivité et la contrepartie versée à l’association prestataire.

Exemples : les sommes qualifiées de dons peuvent être imposables à la TVA lorsqu'elles rémunèrent en réalité un service (publicité, parrainage). La CPAM se substitue aux usagers pour acquitter le prix des soins qui leur sont prodigués : il s’agit d’un paiement pour compte de tiers ; le forfait soins entre dans le champ d’application de la TVA mais est exonéré de TVA.

Cas particulier des forfaits d’externat et des OGEC

La présente fiche a pour objet d’expliquer les raisons pour lesquelles les forfaits perçus par les OGEC, qu’ils soient versés par les communes, les départements, les régions ou l’Etat, n’ont pas le caractère de subventions. Les forfaits d’externat ne sont pas des contributions facultatives : les collectivités publiques sont dans l’obligation de verser ces sommes, même si elles ne sont pas signataires du contrat d’association. Les sommes versées par l’Etat et les collectivités territoriales à un établissement d’enseignement privé en vertu d’un contrat d’association sont conçues comme la contrepartie des obligations qui leur sont imposées en vertu du contrat d’association. Par cette association, les établissements d’enseignement privés concourent au service public de l’éducation.

Sur le plan comptable, depuis l’entrée en vigueur de la nouvelle réglementation comptable du secteur non-lucratif (règlement ANC n°2018-06 du 5 décembre 2018), la nomenclature comptable 2020 de l'enseignement catholique associé à l’Etat par contrat classe les forfaits d’externat dans la nouvelle catégorie de produits appelée « concours publics » (comptes 73). Les forfaits d’externat ne sont donc pas à prendre en compte pour déterminer si le seuil de 153 000 € de subventions perçues annuellement par l’OGEC est dépassé.

Subventions liées à la recherche et aides spécifiques

Subventions à la recherche-développement : les subventions affectées au financement de dépenses immobilisées (article 236, I bis du CGI) : l'étalement de l'imposition de ces subventions est effectué au rythme des amortissements constatés à raison des dépenses de fonctionnement exposées pour les opérations de recherche subventionnées (i.e. taux identique d'amortissement et de réintégration aux résultats de la subvention).

Des subventions peuvent être accordées aux entreprises par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, par l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public, ou par des tiers. Les subventions visées sont celles accordées par l’Union européenne, l’État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public ainsi que par les groupements professionnels agréés.

Neutralisation intra-groupe et règles pratiques

L’octroi de subventions, directes ou indirectes, entre sociétés d’un même groupe est en principe neutralisé pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe. Et au sein des groupes fiscalement intégrés, une neutralisation est en principe opérée au sein du résultat fiscal. Seules les subventions directement liées au prix d’opérations imposables sont soumises à la TVA.

Points de vigilance pour les entreprises

Vérifier la qualification de la somme reçue : subvention, acompte remboursable, contrepartie d’une prestation ou complément de prix ;
Pour les subventions d’équipement, décider de l’option d’étalement au moment de l’octroi et garder à l’esprit son caractère définitif ;
Tenir compte des évolutions comptables (règlement ANC n°2022-06) dans la tenue des comptes et l’affectation des comptes 131, 139, 747 ;
Se prémunir contre les requalifications fiscales et à la TVA en documentant l’absence de contrepartie directe lorsque la subvention est présentée comme telle ;
Surveiller les clauses contractuelles (inaliénabilité, obligations de service) qui conditionnent la période et le rythme de reprise fiscale.

Tableau récapitulatif : traitement selon la nature de la subvention

Type de subvention	Imposition (droit commun)	Possibilité d'étalement	TVA
Subvention d'équipement	Produit imposable à la date d'acquisition (sauf option)	Oui, optionnelle, au rythme d'amortissement (article 42 septies CGI)	Non en principe, sauf si contrepartie ou complément de prix
Subvention d'équilibre	Produit imposable à la date d'acquisition	Non	Non (sauf contrepartie directe)
Subvention de fonctionnement	Produit imposable à la date d'acquisition	Non	Non (sauf si rémunère un service)

Les subventions sont des aides financières accordées généralement par l'État, les collectivités publiques ou l'Union européenne. Contrairement aux prêts, les subventions ne sont en principe pas remboursables. Dans la plupart des cas, elles sont attribuées en vue de concourir à la réalisation d'une finalité précise.

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