Taux TVA EHPAD : Quel Régime Fiscal Appliquer ?
La question du régime de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) applicable aux Établissements d'Hébergement pour Personnes Âgées Dépendantes (EHPAD) est complexe, notamment en ce qui concerne les EHPAD publics. Cet article vise à clarifier les règles fiscales en vigueur, en s'appuyant sur les dispositions légales françaises et européennes, ainsi que sur la jurisprudence récente.
Il n’est pas inutile de rappeler que le régime de TVA applicable aux EHPAD découle en effet des dispositions de la directive européenne 2006/112/CE qui ont été transposées en droit interne à l’article 256 B du code général des impôts.
L'article 256 B du code général des impôts dispose que : « Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l’activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ».
Toutefois, cet article n’est pas fidèle à la lettre de l’article 13 de la directive TVA qui prévoit en son second paragraphe que : « les États membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu’elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136 […] ».
À ce titre, le g) du §1 de l’article 132 exonère : « les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l‘aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné ».
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Décisions du Conseil d'État et Implications
Par un avis rendu le 12 avril 2019, le Conseil d’État a adopté une analyse contraire à l'assujettissement des EHPAD publics à la TVA. Dans le cadre d’un EHPAD public, la haute juridiction considère que l’activité d’hébergement de personnes âgées est exercée par une autorité publique et n’entraîne pas de distorsion de concurrence avec les opérateurs du secteur privé dans la mesure où un EHPAD public a vocation à être habilité à l’aide sociale à l’hébergement ce qui le prive de fixer librement ses tarifs.
Dans les suites de cet avis, le Conseil d’État a, par plusieurs arrêts rendus les 7 avril et 12 juillet 2023, confirmé sa position sur les questions de la distorsion de concurrence au regard du caractère spécifique des EHPAD publics. Le Conseil d’État a fait une lecture des dispositions de l’article 256 B du code général des impôts à la lumière de la directive européenne.
Un des arguments clés avancés par le Conseil d’État est l’habilitation des EHPAD public à l’aide sociale. En vertu de cette habilitation, les EHPAD publics sont investis d’une mission de service public dans la prise en charge des personnes âgées dépendantes, ce qui confirme leur statut d’autorité publique et leur spécificité par rapport aux établissements privés.
À l’aune de ces décisions, l’administration fiscale a enjoint plusieurs EHPAD publics qui avaient opté pour leur fiscalisation à la TVA, de se mettre en conformité ce qui entraîne des conséquences financières importantes.
Le Conseil d’État a donc posé une présomption de non-concurrence pour les EHPAD publics considérant qu’ils sont majoritairement habilités à recevoir des bénéficiaires de l’aide sociale et ainsi soumis à une tarification fixée par l’administration lors ôtant toute liberté tarifaire.
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Il précise en outre que, si leurs conditions d’exploitation ne sont pas significativement éloignées de celles des établissements privés à but non lucratif également habilités, ces derniers bénéficient de l’exonération posée par le b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts. Ainsi, le non-assujettissement des EHPAD publics à la TVA n’est pas susceptible de créer des distorsions de concurrence ; l’habilitation leur conférant un caractère social au sens de la directive précitée.
Les opérateurs privés à but lucratif sont quant à eux libres de choisir leur clientèle et de fixer leurs tarifs.
Tableau comparatif des taux d'habilitation à l'aide sociale
| Type d'EHPAD | Pourcentage d'EHPAD totalement habilités |
|---|---|
| EHPAD publics | 91 % |
| EHPAD privés à but non lucratif | 71 % |
| EHPAD privés lucratifs | 6 % |
Taux de TVA applicables
Les prestations liées à l'hébergement des personnes âgées sont soumises au taux réduit de TVA de 5,5 % (CGI, art. 278-0 bis, C). Sont également soumises au même taux réduit de TVA les prestations liées à l'état de dépendance des personnes âgées, ainsi que les besoins d'aide des personnes handicapées.
Les EHPAD publics non assujettis à la TVA bénéficient pour leurs investissements du régime dit de « livraison à soi-même (LASM) à taux réduit de TVA à 5,5 % » prévu par les dispositions combinées du 2° du 3 du I de l'article 257 du code général des impôts (CGI) et du IV de l'article 278 sexies du même code.
Ce dispositif permet au maître d'ouvrage, durant la réalisation des travaux de construction, de déduire la TVA qui lui est facturée au taux normal. À l'achèvement de l'immeuble, l'EHPAD est considéré comme se vendant à lui-même le bien construit. Il doit alors collecter la TVA à taux réduit sur cette opération. Globalement, ce régime lui procure donc une ressource pour financer l'opération, le montant de la TVA déduite sur les travaux étant supérieur à celui de la TVA collectée sur la LASM.
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En revanche, les opérateurs privés à but lucratif sont libres de choisir leur clientèle et de fixer leurs tarifs dans les conditions prévues aux articles L. 342-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles.
Récupération de la TVA et Conformité
Les projets immobiliers des EHPAD sont soutenus par une fiscalité avantageuse : l’application d’un taux réduit de TVA à 5,5 % pour les « livraisons à soi-même de locaux ». Les travaux sont payés en appliquant une TVA à 20 %. Le remboursement de la différence est obtenu auprès de l’administration fiscale tous les mois ou tous les trimestres.
Ce dispositif est réservé aux EHPAD publics et privés non lucratifs respectant des conditions d’éligibilité et ayant conclu une convention avec le préfet avant le démarrage des travaux.
La CNSA et l’Anap mettent à disposition des gestionnaires d’EHPAD une fiche sur l’application de la TVA à 5,5% en cas de livraison à soi-même de locaux. Cette fiche présente la procédure à suivre pour bénéficier de la TVA à taux réduit dans le cadre d’une livraison à soi-même de locaux pour un EHPAD.
