Traitement comptable des terrains au bilan d'une entreprise individuelle

Le traitement comptable et fiscal des terrains au bilan d'une entreprise individuelle soulève des questions spécifiques, liées à la nature particulière du terrain, à sa non-amortissabilité habituelle et aux choix de gestion patrimoniale de l'exploitant.

Immobilisation et identification d’un terrain à l’actif

En comptabilité, un bien est constaté en tant qu’actif lorsque : il est identifiable ; il représente une valeur économique positive pour l’entreprise, c’est-à-dire une ressource dont elle en espère des bénéfices économiques potentiels via des flux nets de trésorerie, de manière directe ou indirecte ; il est contrôlé par l’entreprise ; il est évaluable avec fiabilité.

Fiscalement, les terres devraient être inscrites, comme tous les immeubles bâtis et non bâtis, à l’actif du bilan de la société. Par dérogation, les terres et les améliorations foncières permanentes peuvent rester dans le patrimoine privé de l’exploitant.

Terrain vs construction : nécessité de ventilation

C’est de là que résulte la nécessité de la ventilation terrain/construction, même si pour ce faire peu de précisions d’ordre fiscal ne sont avancées.

L’intérêt central porte sur la détermination de la base amortissable d’un immeuble, représentée par la quote-part affectée au bâti proprement dit. Cette fraction impacte en effet fortement le montant dû au titre de l’imposition, et ce tout au long du cycle de détention de l’ensemble indissociable construction/terrain.

Le terrain : un élément exceptionnel

Parmi les composants d’un immeuble, il en est un particulier : le terrain. Du point de vue comptable, un terrain à l’actif du bilan d’une entité ne s’use pas physiquement de par le temps et son utilisation ; il ne subit aucune obsolescence ; aucun motif juridique ou contractuel ne restreint son utilisation dans le temps (ce qui en immobilier est contestable).

Ayant une durée de vie illimitée, il n’est généralement pas amortissable. L’article 38 sexies de l’annexe III au CGI le classe également parmi les « immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible ». Cela vaut en particulier pour le terrain sur lequel est élevée une construction, et ce bien qu’il soit entièrement bâti et que le bâtiment ne soit pas destiné à être vendu en vue d’une reconstruction.

Amortissement : principes et application aux immeubles

Approchons maintenant avec plus de précisions la notion d’amortissement, définie selon les règles comptables françaises comme « la répartition systématique du montant amortissable [d’un actif] en fonction de son utilisation ». Cette somme représente la différence entre la valeur brute de l’actif et sa valeur résiduelle, la première étant celle à l’entrée dans le patrimoine ou lors de sa réévaluation et la seconde celle, nette de coûts de sortie, qu’une entité retirerait de sa vente sur le marché à la fin de son utilisation.

Le plan et le mode d’amortissement doivent respecter cette consommation des avantages économiques escomptés pendant cette durée d’utilisation. Les amortissements, en tant que ponctions sur les bénéfices en contrepartie de la dépréciation de l’actif, sont censés servir à remplacer des installations altérées.

Depuis le 1er janvier 2005, sous l’influence des normes IFRS, l’actif immobilier doit être décomposé en fonction de ses différents éléments significatifs, dits composants, car tous n’ont pas des rythmes d’amortissement et des durées normales d’utilisation similaires à la structure de l’immeuble. Chaque composant dispose ainsi d’un plan et de taux annuels d’amortissement qui lui sont propres.

Composants amortissables et exceptions

Fiscalement, il peut y avoir des divergences sur le traitement de la structure (gros œuvre) : pour l’immeuble de placement, elle est obligatoirement amortie selon la durée normale de son utilisation tandis qu’il est admis, par dérogation, que celle des autres actifs le soit suivant la durée d’usage, qui correspond à la durée de vie du bâtiment pris dans son ensemble.

Par ailleurs, seuls les composants principaux (de première catégorie) évoqués sont susceptibles d’amortissements comptables et fiscaux, à la différence de ceux de seconde catégorie (et contrairement aux normes IFRS) qui sont liés aux dépenses de gros entretien, de révisions suivant des programmes pluriannuels sans prolonger leur durée de vie.

La nouvelle norme IFRS 16 a trait aux contrats de location et les normes IFRS différencient l’immeuble d’exploitation (IFRS 16) et l’immeuble de placement (IFRS 40), distinction importante pour la qualification comptable et fiscale de l’actif.

Cas particuliers : terrains amortissables ou dépréciés

Un terrain peut en revanche faire l’objet de provisions pour dépréciation, lorsque sa valeur nette comptable (VNC) est inférieure à sa valeur actuelle.

Pour les terrains dont l’élévation qu’ils supportent est industrielle, des amortissements sont constatables à condition que cet usage industriel ait entraîné une dépréciation du terrain et que celui-ci soit « par nature, sujet à dépérissement ». Si le terrain a été équipé dans l’objectif qu’il soit à usage industriel, et que cette affectation lui fait subir une dépréciation à ce moment, celle-ci ne peut en revanche conduire à réaliser des amortissements ultérieurs.

Choix de l’inscription au bilan pour l’exploitant individuel

Un exploitant agricole a l’obligation d’inscrire ses immeubles bâtis (bâtiments d’exploitation, amélioration foncière) et non bâtis (terres et plantations) à l’actif du bilan. Cependant, il peut aussi conserver les terres dont il est propriétaire dans son patrimoine privé.

L’option, valable un an et tacitement reconductible pour l’exercice suivant, concerne l’ensemble du foncier en propriété. Il est alors possible de déduire un "loyer à soi-même", imposé comme revenu foncier, à partir des bénéfices agricoles. Une exonération de la taxe foncière à 20 % est aussi envisageable. Il faut cependant noter que la plus-value générée par une vente de foncier sera taxée selon le régime des plus-values privées.

Avantages et conséquences de l’inscription au bilan

Dans la pratique, les terres privées sont majoritairement inscrites au bilan des exploitations individuelles car cela apporte certains avantages. L’exploitant peut notamment déduire des charges du résultat imposable. De plus, les plus-values professionnelles en cas de vente des terres inscrites au bilan peuvent être exonérées si le chiffre d’affaires de l’entreprise ne dépasse pas 250 000 €.

Cet allégement est également possible au bout de 15 ans de détention des terres sur une base de 10 % d’exonération par an à partir de la cinquième année qui suit l’acquisition.

Vente, apport et mise à disposition du foncier

Apporter du foncier à une société en échange de parts sociales ne peut se faire que par notaire, ce qui induit des frais d’environ 8 %. Dans le cas contraire, les associés exploitants se contentent d’une convention de mise à disposition et les non-exploitants d’un bail ou prêt à usage.

La convention de mise à disposition, contrairement au bail, n’est pas soumise au statut du fermage. Le loyer sera fonction des finances de la société. Il sera modeste si elle n’en a pas les moyens, ou plus important si elle le peut ou que l’associé préfère retirer de la société des revenus fonciers (non soumis à cotisations sociales) plutôt que de dégager des bénéfices agricoles.

Dans le cadre de la vente de terres non inscrites au bilan, les plus-values sont imposables selon le régime des plus-values privées. En revanche, dans le cas où la société propriétaire vend ses terres, il s’agira de plus-values professionnelles.

Aspects fiscaux particuliers et dispositifs d’exonération

De façon générale, l’article 151 septies du code général des impôts exonère d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux les plus-values professionnelles si le chiffre d’affaires, affecté à l’associé, ne dépasse pas 250 000 € au cours des deux derniers exercices clos et si l’associé exploitant est en activité depuis au moins cinq ans.

Sinon, l’article 151 septies B prévoit un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième. Quand les terres appartiennent à la société et que les associés ont conclu un pacte Dutreil, les héritiers bénéficient d’un abattement de 75 % des droits de succession et de donation.

« Dès lors, plus la société est dotée, plus l’avantage fiscal au moment de la transmission est important », constate un observateur du secteur. Si le patrimoine foncier dépasse 300 000 €, le pacte Dutreil devient plus avantageux que le régime du bail à long terme qui, au-delà de 300 000 €, n’accorde qu’un abattement de 50 %.

Obligations comptables de l’entrepreneur individuel

L'entrepreneur individuel (EI) qui exerce une activité commerciale doit remplir plusieurs obligations comptables. Il s'agit notamment de la facturation, de la tenue d'une comptabilité et de certains registres, de l'établissement de comptes annuels et de la conservation de documents comptables.

Le commerçant qui exerce une activité commerciale doit tenir une comptabilité. Lorsqu'il est soumis (de plein droit ou sur option) à un régime réel simplifié d'imposition, sa comptabilité peut être tenue de manière super-simplifiée.

À la fin de chaque exercice comptable, il faut établir les comptes annuels de l'entreprise. Ils sont composés d'un bilan, d'un compte de résultat et d'une annexe. Le bilan présente les éléments actifs et passifs de l'entreprise, et fait apparaître, de façon distincte, les capitaux propres.

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Pièces et conservation

Le commerçant a l'obligation de conserver ses documents comptables et pièces justificatives (factures, registres...) au moins 10 ans à partir de la clôture de l'exercice comptable. Attention : la conservation des documents est nécessaire en cas de contrôle de l'administration fiscale ou de litige.

Points de vigilance et rôle des experts

Derrière une mission de l’expert qui, jusqu’aux récents arrêts du CE n’était que rarement considérée comme telle, se cachent des enjeux souvent mal connus mais oh combien déterminants pour l’immeuble et l’entité détentrice.

L’expert-comptable, comme l’expert en évaluation immobilière, peut utiliser à titre indicatif la grille suivante, issue d’une annexe du BOFIP sur les BIC. Elle propose, en fonction des usages, des durées d’amortissement ainsi que des quotes-parts de chaque composant principal par rapport à l’ensemble.

Aspect	Conséquence
Terrain inscrit au bilan	Déduction des charges, possibilité de plus-values professionnelles
Terrain dans patrimoine privé	Plus-values privées à la vente, option possible pour l’exercice
Terrain industriel déprécié	Provisions possibles, amortissement exceptionnel sous conditions

En immobilier, on distingue les bâtiments comptabilisés en immobilisations corporelles de ceux en stock. Un immeuble constitue ainsi une immobilisation corporelle (physique) lorsqu’il est utilisé, au-delà de l’exercice en cours, directement par l’entité à laquelle il appartient (gestion interne) ou lorsqu’il a vocation à être loué.

Toutes les entités ne sont pas concernées par la pratique d’amortissements, et donc par la prise en compte de la particularité de l’élément terrain en tant qu’immobilisation corporelle. Le chef d’entreprise n’est ainsi pas obligé d’inscrire au bilan le bâtiment affecté à son activité (il est réputé acquis à titre privé).

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