TVA sur la Location Immobilière en France

La TVA sur les loyers est fonction du type de location immobilière réalisée. Ainsi, le loyer peut être assujetti ou exonéré de TVA. Il est essentiel de déterminer le régime d’imposition de la location et, le cas échéant, de prendre soin d’exercer les options requises pour assurer la détaxation des dépenses. Cet important enjeu peut en outre se doubler, pour les locations exonérées de TVA, d’une imposition à la contribution sur les revenus locatifs (CRL) lorsque l’immeuble est achevé depuis plus de quinze ans au 1er janvier de l’année concernée.

La détermination du régime de TVA des loyers se fait principalement par recoupement entre deux critères :

le caractère aménagé ou non des locaux loués ;
la destination des locaux : usage d’habitation ou usage commercial.

Nous avons fait le choix de traiter dans le détail le régime de TVA générant le plus d’échanges avec nos clients et de discussions avec les services fiscaux : les locations de locaux professionnels taxées sur option du bailleur ci-après et les investissements dans le cadre du secteur hôtelier ou ayant une fonction similaire (ou dans le cadre résidentiel spécifique).

I. TVA sur les Loyers dans le Cadre d’une Location Meublée

Ce type de location est en principe soumis à TVA. La location meublée est celle qui comporte les aménagements nécessaires sans lesquels l’exploitation commerciale de l’immeuble ne serait pas possible. La location meublée peut concerner un local (local professionnel permettant l’exercice de l’activité) ou un terrain (terrain de camping aménagé par exemple).

Par exception au principe, les locations meublées qui concernent des immeubles à usage d’habitation sont exonérées de TVA. Néanmoins, ce n'est pas parce qu'une location n'est pas à usage commercial qu'elle est forcément non imposable. En effet, vous devez connaître la catégorie à laquelle appartient votre loyer selon qu'il est meublé ou non, et selon l'usage que vous en faites.

Cette exception ne concerne pas certaines locations meublées à usage d’habitation qui restent soumises à la TVA :

les prestations d’hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés,
les prestations d’hébergement fournies dans les villages de vacances classés ou agréés,
les prestations d’hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées,
les prestations de parahôtellerie,
les locations consenties à l’exploitant d’un établissement d’hébergement entrant dans l’une des catégories susvisées,
les prestations d’hébergement fournies dans les villages résidentiels de tourisme.

La location de logements meublés à usage résidentiel est également soumise à la TVA lorsqu'elle s'accompagne d'au moins 3 des prestations suivantes :

Fourniture du petit-déjeuner
Fourniture du linge de maison
Nettoyage régulier des locaux
Réception des clients (même non personnalisée)

Les 3 erreurs à (absolument) éviter quand on loue en location meublée 😨

II. TVA sur les Loyers dans le Cadre d’une Location Nue

La location nue est en principe exonérée de TVA. Deux exceptions au principe viennent cependant soumettre ce type de location à la TVA. La location nue s’entend comme la location d’un immeuble qui ne comprend aucun équipement permettant d’exercer une activité ou d’habiter les lieux. Contrairement à la location meublée, la location nue possède en principe un caractère civil.

Les locations non meublées ou non aménagées, à destination d’un professionnel ou d’un particulier sont en principe exonérées de TVA. Toutefois, par exception, la location d’emplacements de stationnement est imposable sauf si elle est étroitement liée à la location d’un local destiné à un autre usage. Par exemple, si un appartement et une place de parking sont situés dans le même ensemble immobilier, alors la location est exonérée de TVA.

Les loyers peuvent être soumis à la TVA, sur option, pour les locations nues à usage professionnel. Le bailleur doit toujours veiller à bien qualifier la location qu’il entend consentir. Une erreur dans la qualification peut engendrer des conséquences importantes en cas de contrôle fiscal.

Les locations sont imposables lorsqu’elles sont réputées commerciales. Une location est réputée commerciale si :

elle constitue pour le bailleur le moyen de poursuivre, sous une autre forme, l’exploitation d’un actif commercial,
elle constitue pour le bailleur un moyen d’accroître ses débouchés,
le bailleur participe aux résultats de l’entreprise locataire.

La TVA sur les loyers est due par le locataire dans l’hypothèse d’une location réputée commerciale. Cette situation se rencontre dans trois hypothèses :

Lorsque le bailleur participe aux résultats de son locataire : tel est le cas dans l’hypothèse où le propriétaire participe aux profits et subit les risques de l’exploitation.
Lorsque la location permet au bailleur de poursuivre sous une autre forme l’exploitation de son fonds de commerce (par exemple, dans l’hypothèse de l’apport par le bailleur d’un fonds de commerce à une entité suivie de la location de l’immeuble).
Lorsque le bailleur entend accroître ses débouchés par la location (cas des ensembles commerciaux intégrés comme les galeries marchandes).

La location à usage d'habitation est en général exonérée de TVA. Autrement dit, la TVA ne s'applique pas. La sous-location est également exonérée de TVA. En revanche, en cas de fourniture de prestations annexes à la location d'habitation (ménage, service de restauration, etc.), celles-ci sont soumises à la TVA.

Option de TVA sur les Loyers Professionnels

Il existe une option pour la TVA concernant les locaux à usage professionnel. Cela permet de déduire la TVA grevant l'acquisition de l'immeuble donné en location.

TVA sur les Immeubles Aménagés

Sont considérées comme des immeubles aménagés des locaux ou des terrains qui sont pourvus des aménagements nécessaires, sans lesquels l’exploitation commerciale à laquelle ces immeubles sont destinés n'est pas possible.

On parle ici par exemple des salles meublées à usage de réunion, des immeubles à usage de clinique comportant des installations spécialisées, des salles de spectacle aménagées pour recevoir les spectateurs ou auditeurs ou des terrains de camping pourvus d’aménagements (sanitaires…). Les locations portant sur ces immeubles sont en principe imposables.

III. Taux de TVA Applicables

Le taux de TVA applicable dépend de l'endroit où les produits et les services sont vendus.

France Métropolitaine

Taux normal : 20 %
Taux réduit : 10 % pour les prestations d'hébergement fournies dans le secteur hôtelier (si les conditions sont remplies), la location d'emplacements sur des terrains de camping classés, les aires d'accueil ou terrains de passage des gens du voyage.
Taux spécial : 5,5 % pour la fourniture de logement et de nourriture dans certains établissements (maisons de retraite, établissements pour personnes handicapées, etc.).

Corse, Martinique, Guadeloupe, La Réunion

Taux réduit : 2,1 % pour les prestations d'hébergement fournies dans le secteur hôtelier (si les conditions sont remplies), la location d'emplacements sur des terrains de camping classés, les aires d'accueil ou terrains de passage des gens du voyage.

En Martinique, Guadeloupe et à La Réunion, la location d'emplacements sur les terrains de camping-caravaning aménagés est soumise à un taux de TVA de 8,5 % dès lors que l'ouverture et l'exploitation nécessitent une déclaration préalable à la mairie. La location d'emplacements donnés de manière pérenne par des propriétaires de camping à des tiers est également soumise à la TVA à 8,5 %.

Il peut toutefois être abaissé à 10 % dans le cas des terrains de camping qui remplissent un certain nombre de conditions.

Lorsque le bailleur est assujetti à la TVA, le taux applicable est fixé à 20 %.

IV. Option pour la Taxation des Loyers : Détails et Modalités

Les locations de locaux nus à usage professionnel sont exonérées de TVA en application de l’article 261 D, 2° du Code général des impôts (CGI), de sorte qu’elles n’ouvrent alors aucun droit à déduction sur la TVA afférente aux dépenses de l’immeuble. Pour accéder à ce droit à déduction, le bailleur peut exercer l’option prévue par l’article 260, 2° du CGI pour la taxation des loyers à la TVA.

A. Personnes Pouvant Exercer l’Option

L’option peut être exercée par toute personne, physique ou morale de droit privé ou public, qu’elle soit propriétaire ou non de l’immeuble (locataire pour la taxation des sous-locations par exemple, crédit-bailleur, etc.). En cas de démembrement de propriété, l’usufruitier a seul le pouvoir d’opter pour la taxation des loyers à la TVA.

L’Administration admet aujourd’hui que l’option puisse être exercée avant même l’acquisition de la propriété ou de la jouissance de l’immeuble (au stade des avant-contrats ou même à la constitution d’une société ayant vocation à donner à bail un immeuble). Enfin, et depuis 2005, il est possible d’opter avant la conclusion d’un bail ou d’une promesse, sous réserve bien entendu des situations frauduleuses où la validité de l’option serait contestée par l’Administration.

B. Conditions Relatives au Preneur

L’article 260, 2° du CGI autorise l’exercice de l'option quelle que soit la qualité d'assujetti ou de non-assujetti du preneur au regard de la TVA, dès lors que celui-ci utilise les locaux loués pour les besoins de son activité. Un preneur non-assujetti peut toutefois s’opposer à l’option du bailleur, car elle doit, dans ce cas spécifique, résulter d'un accord.

La loi subordonne en effet, en ce qui concerne les preneurs non-assujettis, l'exercice de l'option à la condition que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur. Cette disposition impose donc de prévoir une clause particulière dans le contrat de bail. Inversement, lorsque le preneur est un assujetti à la TVA, le bailleur peut opter librement, sans l’accord de son preneur.

Il convient néanmoins de bien noter que cette règle fiscale ne confère pas au bailleur le pouvoir d’imposer au preneur le paiement d’un loyer majoré de la TVA. La détermination du montant du loyer est une question juridique qui renvoie aux stipulations du bail. Par conséquent, lorsque le bail prévoit un loyer sans spécifier expressément qu’il est hors taxe et que le bailleur se réserve le droit d’opter pour la taxation à la TVA, la répercussion de cette taxe sur le preneur doit faire l’objet d’une analyse au cas par cas.

Le risque pour le bailleur ayant valablement opté pour la taxation est qu’il doive supporter la TVA à l’intérieur du montant convenu avec son preneur, réduisant à due concurrence ses revenus bruts.

C. Immeubles Ouvrant Droit à l'Option

Les locaux visés par l’option s'entendent de tous les bâtiments construits. En revanche, les chapes en béton destinées à recevoir des constructions, les murs non couverts et loués en l'état ne constituent pas des locaux susceptibles d’entrer dans le champ de l’option. L’option peut néanmoins être exercée pour les immeubles en cours de construction et non encore achevés.

L'option couvre les immeubles donnés en location qui sont utilisés pour les besoins d'une activité économique ou administrative. Elle ne peut pas être exercée lorsque la location porte sur des locaux destinés à l'habitation, même lorsque le contrat porte également sur des locaux à usage professionnel. Dans ce cas, le périmètre de l’option est limité à la partie de l’immeuble qui n’est pas à usage d’habitation.

En présence d’un bail unique, il faut alors procéder à une ventilation pour ne taxer à la TVA que la fraction des loyers se rapportant aux locaux à usage autre que l’habitation. Cette situation doit être distinguée de celle des locaux à usage mixte, c’est-à-dire de locaux utilisés à la fois comme locaux professionnels et d’habitation, dont la location peut faire l’objet d’une option pour la taxation à la TVA.

D. Modalités d’Exercice Formalistes

L'option doit impérativement faire l'objet d'une déclaration expresse et requiert donc un écrit adressé à l’administration fiscale. La mention de l’option dans le bail, le dépôt de déclarations de TVA et l'acquittement de la taxe ou le dépôt d'une demande de remboursement de crédit de taxe non imputable ne peuvent valoir option, cette dernière ne pouvant pas être tacite ou implicite.

La régularisation du défaut d'option expresse est possible mais elle n’a pas de caractère rétroactif et emporte donc des conséquences dommageables sur les droits à déduction de la TVA du bailleur qui ne sont reconnus qu’à partir du moment où l’option exercée produit valablement ses effets.

L’option porte par défaut sur toutes les locations consenties sur les locaux éligibles de l’immeuble ou de l’ensemble immobilier, mais il est désormais possible d’en limiter la portée à condition de désigner de façon précise et non équivoque les seuls locaux (éligibles bien entendu) dont le bailleur entend taxer la location à la TVA.

L’option peut être exercée par lettre simple adressée au service des impôts territorialement compétent, formalisant l'intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel et, le cas échéant, ceux des locaux éligibles au titre desquels le bailleur entend limiter la portée de son option.

L’option prend en principe effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts. Elle peut être exercée avant le début de l’activité locative effective, y compris en cours de construction de l’immeuble. Dans ce cas, sa date d’effet est celle du début de l’activité.

Il est admis qu'une option produise ses effets sur les locaux non effectivement donnés en location par le bailleur mais dont il peut être établi, par des éléments objectifs, qu'il les offre à la location. Dans ce cas, il est recommandé de prêter attention à la constitution d’une preuve de cette offre, par exemple en conservant les mandats de recherches de locataires par exemple.

E. Durée, Dénonciation et Interruption de l'Option

Sauf intervention de l’un des événements suivants entraînant cessation d’activité, l’option couvre obligatoirement une période initiale de neuf années, dont celle au cours de laquelle elle a été exercée. Une fois passée cette période initiale, l’option se reconduit tacitement jusqu’à ce qu’elle soit dénoncée.

Cette dénonciation peut alors intervenir à tout moment et doit faire l'objet d'une déclaration expresse. En tout état de cause, le changement de destination de l'immeuble met un terme à l’option lorsque sa nouvelle destination n’est pas éligible à ce régime de taxation volontaire (habitation principalement).

La cession de l’immeuble est, en principe, un événement mettant fin à l'option chez le cédant et obligeant le cessionnaire à formuler une nouvelle option pour lui-même s’il le souhaite. L’option exercée par le cédant peut dans ce cas être transmise au cessionnaire lorsque ce dernier entend poursuivre l’activité soumise à la taxe.

Le changement d'utilisation des locaux par le preneur est en revanche sans incidence sur la validité de l'option lorsqu'il s'agit d'un simple changement d'activité. Un simple changement de locataire n'affecte pas la validité de l'option sous réserve, le cas échéant, que le nouveau bail conclu avec un preneur non-assujetti contienne bien la clause indiquant que l'option est exercée par le bailleur.

F. Conséquences Importantes pour le Bailleur

Une fois l’option valablement exercée, le bailleur est soumis à l'ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la TVA. Il est corrélativement en droit d’exercer la déduction de la TVA grevant les dépenses afférentes à l’activité locative taxable dans les conditions de droit commun.

Lorsque l'immeuble ou l'ensemble immobilier, au titre duquel une option a été formulée, regroupe à la fois des locaux couverts et des locaux non couverts par l’option, l’administration fiscale estime que la TVA afférente à la construction ou à l'acquisition de l'immeuble est déductible à concurrence de la surface des locaux effectivement couverts par l'option.

Ces règles sont parfois complexes à mettre en œuvre et leur méconnaissance expose à des risques de rehaussements portant sur toute la TVA déduite par les bailleurs durant la période non couverte par la prescription de l’action en reprise de l’administration fiscale.

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