Explication détaillée de la sixième directive TVA 77/388/CEE : assiette uniforme

La sixième directive du Conseil 77/388/CEE du 17 mai 1977 a pour objet l'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires et l'établissement d'un système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme. Le Conseil des Communautés européennes, vu le traité instituant la Communauté économique européenne, et notamment ses articles 99 et 100, vu la proposition de la Commission, vu l'avis de l'Assemblée, vu l'avis du Comité économique et social, a arrêté la présente directive destinée à garantir la neutralité du système commun de taxes sur le chiffre d'affaires quant à l'origine des biens et des prestations de services.

Considérant que tous les États membres ont adopté un système de taxe sur la valeur ajoutée, conformément à la première et à la deuxième directive du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires; considérant que, en application de la décision, du 21 avril 1970, relative au remplacement des contributions financières des États membres par des ressources propres aux Communautés, le budget des Communautés sera, sans préjudice des autres recettes, intégralement financé par des ressources propres aux Communautés ; que ces ressources comprennent, entre autres, celles provenant de la taxe sur la valeur ajoutée et obtenues par l'application d'un taux commun à une assiette déterminée d'une manière uniforme et selon des règles communautaires.

Objectifs et principes généraux

Il convient de poursuivre la libération effective de la circulation des personnes, des biens, des services, des capitaux et l'interpénétration des économies; il convient de tenir compte de l'objectif de la suppression des taxations à l'importation et des détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États membres et de garantir la neutralité du système commun de taxes sur le chiffre d'affaires, pour que soit réalisé à terme un marché commun comportant une saine concurrence et ayant des caractéristiques analogues à celles d'un véritable marché intérieur.

La notion d'assujetti doit être précisée en permettant aux États membres, afin de garantir une meilleure neutralité de l'impôt, d'y inclure les personnes effectuant des opérations occasionnelles; la notion d'opération imposable a donné lieu à des difficultés, notamment en ce qui concerne les opérations assimilées à des opérations taxables, et il est apparu nécessaire de préciser ces notions.

Les notions de fait générateur et d'exigibilité de la taxe doivent être harmonisées pour que la mise en application et les modifications ultérieures du taux communautaire prennent effet à la même date dans tous les États membres; la base d'imposition doit faire l'objet d'une harmonisation afin que l'application du taux communautaire aux opérations imposables conduise à des résultats comparables dans tous les États membres.

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Champ d'application et territorialité

Les États membres adaptent leur régime actuel de taxe sur la valeur ajoutée aux dispositions des articles suivants. Ils prennent les dispositions législatives, réglementaires et administratives afin que leur régime ainsi adapté soit mis en vigueur dans les meilleurs délais et au plus tard le 1er janvier 1978.

Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée: les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel; les importations de biens.

Aux fins de l'application de la présente directive, l'«intérieur du pays» correspond au champ d'application du traité instituant la Communauté économique européenne tel qu'il est défini, pour chaque État membre, à l'article 227. Sont exclus de l'intérieur du pays certains territoires nationaux (par exemple île d'Helgoland, Groenland, Livigno, Campione d'Italia, etc.). Si la Commission considère que les exclusions prévues ne sont plus justifiées, notamment sur le plan de la neutralité concurrentielle ou sur celui des ressources propres, elle présente au Conseil les propositions appropriées.

Définition de l'assujetti

Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées: toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

Les États membres ont la faculté de considérer également comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées et notamment la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; les États membres peuvent définir les modalités d'application de ce critère aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. Les États membres ont la faculté d'appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.

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Le terme «d'une façon indépendante» exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination. Sous réserve de la consultation prévue à l'article 29, chaque État membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti les personnes établies à l'intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation.

Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

Opérations imposables : livraisons de biens et prestations de services

Est considéré comme «livraison d'un bien» le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. Sont considérés comme biens corporels le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les choses similaires. Les États membres peuvent considérer comme biens corporels certains droits sur les biens immeubles, les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, les parts d'intérêts et actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble.

Sont également considérées comme une livraison la transmission, avec paiement d'une indemnité, de la propriété d'un bien en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique; la remise matérielle d'un bien en vertu d'un contrat qui prévoit la location d'un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament assortie de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance; la transmission d'un bien effectuée en vertu d'un contrat de commission à l'achat ou à la vente.

Les États membres peuvent considérer comme une livraison la délivrance d'un travail à façon, c'est-à-dire la remise par l'entrepreneur de l'ouvrage à son client d'un bien meuble qu'il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d'objets que le client lui a confiés; la délivrance de certains travaux immobiliers.

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Est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit ou qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA. Toutefois, ne sont pas visés les prélèvements effectués pour les besoins de l'entreprise pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons.

Le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. Il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notamment pour certaines prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens.

Droits à déduction, naissance et étendue

Naissance et étendue du droit à déduction: le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Le droit à déduction s'applique dans le cadre où les taux appliqués par les États membres doivent permettre la déduction normale de la taxe appliquée au stade précédent.

Redevables, obligations et procédures

Il convient de préciser quels sont les redevables de la taxe, notamment pour certaines prestations de services dont le prestataire est établi à l'étranger; lorsqu'une opération imposable est effectuée par un assujetti établi à l'étranger, les États membres peuvent prendre des dispositions prévoyant que la taxe est due par une autre personne. Un représentant fiscal ou le destinataire de l'opération imposable peuvent notamment être désignés à cet effet.

La directive impose également des obligations à ces redevables, en régime intérieur comme à l'importation. Par exemple, tout assujetti doit déclarer le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d'assujetti. Tout assujetti doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l'application de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l'administration fiscale.

Exonérations à l'importation et régimes particuliers

Des exonérations à l'importation sont également réalisables, notamment, pour les importations définitives de biens dont la livraison par des assujettis est, en tout état de cause, exonérée à l'intérieur du pays; pour les importations de biens faisant l'objet d'une déclaration de mise sous un régime de transit; pour les importations de biens faisant l'objet d'une déclaration de mise sous un régime douanier d'admission temporaire qui bénéficient à ce titre d'une exonération des droits de douane; pour les importations définitives de biens qui bénéficient d'une franchise douanière autre que celle prévue dans le tarif douanier commun. Toutefois, les États membres ont la faculté de ne pas accorder l'exonération.

Il convient d'établir une liste commune d'exonérations en vue d'une perception comparable des ressources propres dans tous les États membres; le régime des déductions doit être harmonisé dans la mesure où il a une incidence sur le niveau réel de perception et que le calcul du prorata de déduction doit s'effectuer de manière similaire dans tous les États membres.

Dérogations, comité TVA et période transitoire

Il convient que, dans certaines limites et conditions, les États membres puissent prendre ou maintenir des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales; il peut s'avérer approprié d'autoriser les États membres à conclure avec des pays tiers ou des organismes internationaux des accords pouvant contenir des dérogations à la présente directive.

Il importe de garantir l'application coordonnée des dispositions de la présente directive et que, à cet effet, il est indispensable de prévoir une procédure communautaire de consultation ; l'institution d'un comité de la taxe sur la valeur ajoutée permet d'organiser une collaboration étroite entre les États membres et la Commission dans ce domaine. Il est indispensable de prévoir une période transitoire permettant une adaptation progressive des législations nationales dans des domaines déterminés.

Évolutions et modifications ultérieures

La directive 77/388/CEE a été modifiée à de nombreuses reprises. La directive 2000/65/CE modifie la directive 77/388/CEE en ce qui concerne la détermination du redevable de la TVA. Les règles de la détermination du redevable posaient en effet problème aux petits opérateurs actifs dans plusieurs États membres en ce sens qu'ils pouvaient être contraints de désigner un représentant fiscal en tant que redevable dans le pays où ils livraient des biens ou prestaient des services alors qu'ils n'y étaient pas établis.

La directive 2001/115/CE modifie la directive 77/388/CEE en vue de simplifier et moderniser la facturation en matière de TVA. L'objectif est d'harmoniser les conditions imposées à la facturation en fixant notamment une liste obligatoire de mentions et en créant un cadre juridique et technique commun pour la facturation électronique.

La directive 2002/38/CE comporte des modifications visant à soumettre à la TVA certains services électroniques fournis à des non-assujettis établis dans l'UE par des opérateurs de pays tiers; un régime spécial va donc être mis en place et le pays de consommation devra veiller à ce que les opérateurs respectent leurs obligations.

La directive 2003/92/CE vient modifier les règles d'application de la TVA aux livraisons de gaz et d'électricité afin de faciliter le fonctionnement du marché intérieur. Elle vise, notamment, à éliminer les problèmes actuels de double imposition, de non-imposition, ainsi que les distorsions de concurrence entre négociants.

La directive 2004/7/CE vient modifier les procédures permettant aux États membres d'introduire des mesures dérogatoires à la présente directive. Elle vise à simplifier et moderniser la procédure par laquelle un État membre peut être autorisé par le Conseil à introduire dans sa législation des mesures particulières, dérogatoires au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

La directive 2005/92/CE a pour objectif de proroger le seuil minimum du taux normal de TVA (soit 15 %) pour une nouvelle période de cinq ans, du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2010. Le règlement (CE) n° 1798/2003 vise à renforcer la coopération entre les administrations fiscales des États membres pour combattre la fraude en matière de TVA, en supprimant les obstacles qui entravent encore l'échange d'informations.

Dans le cadre des prestations de services fournies entre assujettis à la TVA («Business to Business»), la Commission propose désormais d'appliquer la TVA dans le pays où le preneur est établi (c'est-à-dire le lieu de consommation) et non plus dans l'État du prestataire. Sa proposition modifiée vise plus particulièrement les règles de TVA applicables à certains services fournis aux particuliers. La Commission européenne propose un règlement visant à simplifier les obligations actuelles relatives à la TVA, afin de soutenir les opérateurs transfrontaliers qui effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services dans d'autres États membres de l'UE.

La proposition prévoit notamment la mise en place d'un système de «guichet unique» grâce auquel les assujettis pourraient remplir toutes leurs obligations en matière de TVA uniquement dans l'État membre où ils sont établis, et ce pour la totalité des opérations qu'ils effectuent dans l'ensemble de l'UE. Ce système leur permettrait d'utiliser un seul numéro de TVA pour toutes les livraisons de biens et prestations de services réalisées dans l'UE, et de déposer leurs déclarations de TVA sur un portail électronique unique, par l'intermédiaire duquel ces dernières seraient automatiquement transmises aux différents États membres dans lesquels ils effectuent ces livraisons ou prestations.

Mesures sectorielles et objectifs d'équité

Afin d'éliminer les distorsions de concurrence dans le secteur des services postaux publics, services de plus en plus exécutés par des entreprises privées, la Commission propose de modifier les règles de la taxe sur la valeur ajoutée applicables à de tels services en soumettant ceux-ci à la taxation généralisée. Pour minimiser l'impact de cette modification sur le prix payé par les consommateurs finaux, la Commission prévoit, notamment, la possibilité d'instaurer un taux de TVA réduit pour les lettres et petits envois d'un poids inférieur à 2 kg.

Adaptations pour petites entreprises et agriculteurs

Il convient d'harmoniser les divers régimes particuliers existants ; que, en ce qui concerne les petites entreprises, il importe toutefois de permettre aux États membres de maintenir leurs régimes particuliers conformément à des dispositions communes et en vue d'une harmonisation plus poussée ; que, en ce qui concerne les agriculteurs, il convient de laisser aux États membres la faculté d'appliquer un régime particulier comportant une compensation forfaitaire de la taxe sur la valeur ajoutée en amont au profit des agriculteurs qui ne relèvent pas du régime normal ; qu'il importe de fixer les principes essentiels de ce régime et d'arrêter une méthode commune de détermination de la valeur ajoutée de ces agriculteurs pour les besoins de la perception des ressources propres.

La sixième directive TVA 77/388/CEE a ainsi posé les principes essentiels d'un système commun de TVA au sein de la Communauté, en définissant assujettis, opérations imposables, lieu des prestations, règles de déduction et mécanismes de coopération entre États membres, tout en prévoyant des adaptations sectorielles et des procédures de dérogation encadrées.

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