Explication des Articles 44 et 196 de la Directive TVA

La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) est un domaine complexe, source potentielle de confusion et d'erreurs de facturation pour les entreprises. Ces erreurs peuvent entraîner des conséquences financières importantes. En France, le manque à gagner dû aux erreurs et fraudes en matière de TVA est estimé entre 6 et 10 milliards d'euros chaque année, selon la Direction générale des Finances publiques (DGFiP). Certaines entreprises facturent encore à tort la TVA, notamment dans les échanges intra-UE ou sur des prestations exonérées.

Cet article explique en détail les articles 44 et 196 de la directive TVA, en abordant les notions de territorialité, d'autoliquidation et les obligations déclaratives pour les entreprises en France.

I. Territorialité de la TVA

Les règles de territorialité de la TVA varient selon que l’opération concerne un bien ou une prestation de service. Deux règles simples sont à retenir :

• Livraisons de biens: Elles sont imposées dans le pays où est transféré le droit d’en disposer comme un propriétaire. Le taux de TVA retenu est celui du pays de livraison du bien (souvent le taux du pays de l’acquéreur).
• Prestations de services: Elles sont imposées dans le pays où le preneur est établi. Le taux de TVA retenu est celui du pays où l’acheteur de la prestation est établi.

A. Notion de Territoire

Il est essentiel de bien définir le territoire pertinent pour l'application de la TVA.

Lire aussi: Article 283, 2 du CGI : Autoliquidation TVA

• Territoire français: Comprend la France continentale et la Corse, la principauté de Monaco, et les eaux territoriales.
• Territoire de l’Union européenne: Regroupe 27 États membres (Allemagne, Autriche, Belgique, Bulgarie, Chypre, Croatie, Danemark, Estonie, Espagne, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Malte, Pays-Bas, Pologne, Portugal, Roumanie, Slovénie, Slovaquie, Suède, République Tchèque).
• Relations avec les départements d’outre-mer (DOM): La France compte 5 DOM : La Martinique, La Guadeloupe, La Guyane, La Réunion et Mayotte.

B. Opérations avec les DOM

En cas d’opération entre une entreprise établie en France et une entreprise établie dans les DOM, 2 régimes sont possibles :

• Opération concerne une livraison de biens: Elle sera considérée au sens de la TVA comme une opération réalisée avec une entreprise étrangère hors Union européenne. Il s’agira d’une relation d’importation ou d’exportation.
• Opération concerne une prestation de service: Elle sera soumise à la TVA française :
  • Le taux de la Métropole si le preneur de la prestation est établi en Métropole (20%, 10%, 5,5% ou 2,1%).
  • Le taux du DOM si le preneur de la prestation est établi dans les DOM (8,5%, 2,1% ou 1,05%).
  La logique est inversée si le preneur est non assujetti à la TVA.

La TVA n’est pas applicable dans les départements de la Guyane et de Mayotte.

II. Autoliquidation de la TVA

De nombreux changements sont intervenus ces dernières années concernant le mécanisme d’autoliquidation de la TVA : extension du mécanisme d’autoliquidation de la TVA pour certains secteurs à risque, généralisation de l’autoliquidation de la TVA à l’importation, sanctions encourues en cas de défaut d’autoliquidation.

Toutefois, le mécanisme d’autoliquidation permet d’inverser la charge du redevable : dans certains cas, le fournisseur ou prestataire facture hors taxes (HT) et le client est en charge d’acquitter la TVA auprès de l’administration fiscale.

A. Principe Général

En France, lorsque les prestations mentionnées à l’article 259, 1° du CGI sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur (CGI art. 283, 2).

Lire aussi: Exonération de TVA : Analyse de l'Article 298 Sexies

Les dispositions du 2 de l'article 283 du CGI sont issues de la transposition en droit interne de l'article 196 de la directive TVA n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée auquel les États membres de l'UE ne peuvent pas déroger.

Lorsque la livraison de biens ou la prestation de services imposable est effectuée par un assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la TVA est due, les États membres peuvent prévoir que le redevable de la taxe est le destinataire de la livraison de biens ou de la prestation de services (dir. TVA art. 194).

B. Cas Spécifiques d'Autoliquidation

Voici quelques cas spécifiques où l'autoliquidation de la TVA s'applique :

1. Ventes successives de biens meubles corporels:

Lorsqu'une société A, établie en France, vend en France un bien meuble corporel à une société B non établie en France, laquelle revend ensuite ce bien à une société C identifiée à la TVA en France, et que le bien est directement livré par la société A à la société C, la société A est redevable de la TVA française exigible sur la vente réalisée au profit de la société B et la société C est légalement redevable de la TVA française exigible sur la vente réalisée à son profit par la société B.

2. Acquisitions intracommunautaires:

Lorsqu'un bien est expédié vers la France par un assujetti établi hors de France à partir d'un État membre de l'Union européenne, afin d'être par la suite livré à un client identifié à la TVA en France, l'affectation ou le transfert constituent des acquisitions intracommunautaires au sens de l'article 258 C du CGI. Cette acquisition intracommunautaire étant exonérée de TVA (CGI, art. 262 ter, II-3°), elle n'implique pas l'obligation de souscrire une déclaration de chiffre d'affaires.

Lire aussi: Obligations Autoliquidation TVA France

Exemple : Une société A, non établie en France, expédie en France le 2 janvier, un bien qu'elle y revend à une société B identifiée à la TVA en France le 10 avril. La société A doit constater une acquisition intracommunautaire. Celle-ci est exonérée de TVA en application du 3° du II de l'article 262 ter du CGI. La société B doit autoliquider la TVA afférente à la livraison interne intervenue en France.

3. Livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération:

En application du 2 sexies de l'article 283 du CGI, la taxe afférente aux livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération, tels que définis au I § 10 à 60 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-60, est due par le client lorsque celui-ci dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France. Le motif pour lequel le client dispose, en vertu de l'un des paragraphes de l'article 286 ter du CGI, d'un tel numéro est sans incidence.

La facture relative aux opérations concernées par le dispositif d'autoliquidation ne doit pas mentionner la TVA exigible, le montant de la livraison y figurant devant être considéré comme un prix hors taxe que le client doit soumettre à la TVA. Le client identifié à la TVA en France mentionne sur la ligne « autres opérations imposables » de sa déclaration de chiffre d'affaires le montant total, hors taxes (HT), de l'opération.

4. Transferts de certificats de garanties d'origine et de garanties de capacités:

Le 2 septies de l'article 283 du CGI prévoit que la TVA afférente aux transferts de certificats de garanties d'origine et de garanties de capacités mentionnées à l'article L. 314-14 du code de l'énergie (C. énergie) et à l'article L. 335-3 du C. énergie est acquittée par l'acquéreur lorsque celui-ci est un assujetti disposant d'un numéro d'identification à la TVA en France. La cession de ces droits constitue une prestation de services soumise à la TVA lorsqu'elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (CGI, art 256, I).

5. Prestations de façon portant sur des déchets neufs d'industrie et des matières de récupération:

Conformément aux dispositions du 2 sexies de l'article 283 du CGI, le preneur est redevable de la taxe afférente aux prestations de façon portant sur des déchets neufs d'industrie et des matières de récupération, lorsqu'il est identifié à la TVA en France. Dans l'hypothèse où de telles prestations sont réalisées par des prestataires non établis en France, la taxe est due par le preneur assujetti sur le fondement du 2 de l'article 283 du CGI.

6. Services de communications électroniques:

Le 2 ter de l'article 283 du CGI prévoit un mécanisme d'autoliquidation de la TVA pour les services de communications électroniques fournis entre opérateurs. Sont donc concernés par le dispositif d’autoliquidation de TVA les services que se rendent entre eux les fournisseurs de services de communications électroniques.

7. Travaux immobiliers:

Les travaux visés sont les travaux de construction de bâtiment et autres ouvrages immobiliers, y compris les travaux de réfection, de nettoyage, d'entretien et de réparation des immeubles et installations à caractère immobilier. Ces dispositions s'appliquent aux prestations fournies dans le cadre de contrats de sous-traitance signés à compter du 1er janvier 2014.

Le preneur assujetti à la TVA en France mentionne le montant hors taxes des prestations qui lui sont fournies et qui sont soumises à l’autoliquidation sur la ligne « autres opérations imposables » de sa déclaration de chiffre d’affaires.

8. Livraisons d'électricité ou de gaz naturel:

Afin d’empêcher toute fraude à la TVA de type « carrousel » sur les marchés d’échange de gaz naturel et d’électricité, le 2 quinquies de l'article 283 du CGI prévoit un dispositif d'autoliquidation de la TVA pour certaines livraisons d'électricité ou de gaz naturel imposables en France en application du III de l’article 258 du CGI.

Le client établi et identifié à la TVA en France mentionne le montant total, hors taxes, de ses achats soumis à l’autoliquidation sur la ligne « autres opérations imposables » de sa déclaration de chiffre d’affaires. La taxe ainsi acquittée est déductible dans les conditions de droit commun. Même s’il ne collecte pas lui-même la taxe, le fournisseur peut déduire la TVA qu’il supporte sur ses propres dépenses dans les conditions de droit commun.

C. Autoliquidation à l'Importation

Depuis le 1er janvier 2022, la TVA due à l’importation ne peut plus être liquidée en douane ! Le mécanisme de l’autoliquidation de la TVA due à l’importation est généralisée et obligatoire.

L’importation doit être déclarée le mois suivant de l’obtention du statut BAE (Bon à enlever) et sur la base de valeur en douane qui figure en case 47 du DAU import.

Ce changement impacte grandement la profession des experts-comptables et les services comptables des entreprises qui doivent désormais centraliser et suivre toutes les importations réalisées par les entreprises.

III. Régimes des Opérations Intracommunautaires et Extracommunautaires

A. Livraisons de biens

L’Union européenne est un vaste marché commun. Depuis le 01/01/1993, les notions d’exportations et d’importations ont été supprimées pour les opérations entre ressortissants de l’UE, au profit des notions de livraisons et d’acquisitions intracommunautaires.

B. Prestations de services

Les règles de territorialité des prestations de services ont été modifiées depuis le 1er janvier 2010. Deux nouveaux principes sont définis par la directive 2008/8/CE :

• Relations B to B (Business to Business, relations d’entreprises à entreprises) : le lieu de taxation des prestations de service est situé au lieu d’établissement du preneur. Le prestataire envoie une facture HT. Le preneur autoliquide la TVA dans son pays.
• Relations B to C (Business to Consumer, relations d’entreprises à consommateurs) : le lieu de taxation des prestations de service est situé au lieu d’établissement du siège du prestataire. Le prestataire envoie une facture avec de la TVA au taux de son pays.

Ces principes s’appliquent également lorsque le preneur ou le prestataire est établi hors UE.

IV. Obligations Déclaratives

A. Déclaration Européenne de Services (DES)

Une déclaration européenne de services (DES) est à réaliser en cas de ventes de prestations de services intracommunautaires dans le cadre d’une relation B to B. Cette déclaration est à réaliser mensuellement avant le 10ème jour ouvrable du mois suivant l’opération, sur le site internet douane.gouv.fr.

La DES est uniquement à réaliser par le vendeur de la prestation de service intracommunautaire, sans condition de seuil.

B. EMEBI et état TVA (ex-DEB)

Jusqu'en décembre 2021, une déclaration d’échanges de biens (DEB) était à réaliser en cas d’opérations intracommunautaires.

Depuis le 1er janvier 2022, deux déclarations distinctes sont à compléter aux mêmes échéances que la DEB (10e jour ouvrable du mois suivant l'opération) :

• Un volet statistique : appelé enquête statistique mensuelle sur les échanges de biens intra-Union européenne (ou EMEBI)
• Un volet fiscal : l’état TVA.

Ces deux déclarations sont à réaliser sur le site douane.gouv.fr.

Exemple : une entreprise allemande livre des marchandises d’une valeur de 100.000 € à son client français. Le français doit transmettre son numéro de TVA intracommunautaire au fournisseur allemand. Le fournisseur allemand réalisera une facture HT, exonérée de TVA. Il intégrera cette expédition dans l'EMEBI et l'état TVA. Le client français lui règlera la somme de 100.000 € et autoliquidera la TVA au taux de 20%. Il intégrera dans sa déclaration de TVA, de la TVA collectée et de la TVA déductible pour un montant de 20.000 €. Il intégrera cette introduction dans dans l'EMEBI et l'état TVA, s’il y est soumis (condition de seuil).

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