Amortissement comptable du fonds commercial d’un restaurant : règles fiscales

Les amortissements sont à l’origine une notion comptable. Ces derniers permettent de retranscrire comptablement la perte de valeur des immobilisations d’une entreprise due au temps et / ou à l’usure. Cette notion comptable est cependant reprise dans certains domaines du droit, et notamment en droit fiscal, où les amortissements peuvent être déductibles. En effet, la perte de valeur de certaines immobilisations entraine une perte de substance pour l’entreprise, et de ce fait, une réduction de l’assiette imposable est envisageable pour l’entreprise en question.

Contrairement à ce que l’on peut penser, le fonds commercial n’est pas un fonds de commerce à proprement parler bien qu’il en soit une composante. Pour rappel, un fonds de commerce est un ensemble d’éléments matériels et immatériels permettant d’attirer une clientèle et de permettre l’exploitation du commerce. Le fonds commercial est ainsi une partie résiduelle du fonds de commerce exclusivement composée d’actifs incorporels, tels que l’enseigne, la clientèle ou encore le nom commercial pour ne donner que des exemples.

Principe comptable et dérogations pour le fonds commercial

Sur le plan comptable, il s’agit d’un actif incorporel qui est présumé avoir une durée d’utilisation illimitée (art 214-3 du PCG). Ce postulat le rend donc non amortissable. En pratique, cela signifie qu’une fois le fonds acquis, aucune dotation aux amortissements ne sera comptabilisée pour constater la perte de valeur irréversible liée à l’outrage du temps qui passe. Néanmoins, une évaluation de la valeur « marchande » du fonds commercial en question doit être faite tous les ans afin de constater une éventuelle dépréciation d’actif.

Dans certains cas exceptionnels, le fonds commercial peut avoir une durée d’utilisation limitée. Cette situation justifie alors que le bien soit amorti sur sa durée d’utilisation, ou sur 10 ans si cette durée ne peut pas être déterminée de manière fiable. En pratique, lorsque l’entreprise peut prouver que le fonds commercial a une durée de vie limitée, elle peut pratiquer l’amortissement comptable sur cette durée d’utilisation. Soit la durée est alors déterminable de manière fiable, l’amortissement se réalise sur cette durée. Soit la durée du fonds de commerce n’est pas déterminable, l’amortissement se pratique alors sur une durée de 10 ans.

Les petites entreprises bénéficient également d’une disposition spécifique pour l’amortissement de leur fonds commercial. En effet, elles peuvent opter pour la mesure comptable dite de simplification qui leur permet d’amortir sur 10 ans leur fonds commercial (art 214-3 du PCG) sans avoir à justifier d’une durée d’utilisation limitée. Pour cela, elles doivent simplement respecter la définition de « petite entreprise », à savoir ne pas dépasser 2 des 3 seuils suivants : 12 millions d’euros de chiffre d’affaires ; 6 millions d’euros de total bilan ; 50 salariés.

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Quand amortir un fonds commercial d’un restaurant ?

• Lorsque l’activité dépend d’une autorisation administrative temporaire ou d’un contrat dont la durée est limitée (concession, franchise arrivant à échéance).
• Lorsque l’exploitation est adossée à un bail précaire ou dérogatoire non renouvelable.
• Lorsque l’entreprise décide d’arrêter l’activité liée au fonds commercial.

Par exception, lorsque la durée d'utilisation limitée ne peut être déterminée de façon fiable, l'entité a la possibilité de l'amortir sur une durée forfaitaire de 10 ans. L’amortissement dispense l'entreprise d'effectuer un test annuel de dépréciation. Le fonds commercial qui a une durée limitée dans le temps est obligatoirement amorti.

Règles fiscales : principe de non-déductibilité et dérogations temporaires

Sur le plan fiscal, l'amortissement des fonds commerciaux n'est pas admis en déduction du résultat imposable et sa dépréciation ne peut être constatée que par voie de provisions. Par principe, l'article 39 1 2° du Code général des impôts pose un principe clair de non-déductibilité fiscale de l'amortissement des fonds commerciaux. Concrètement, même si l'entreprise pratique un amortissement comptable, elle doit réintégrer cette charge dans son résultat fiscal : c’est la réintégration extra-comptable.

La loi de finances pour 2022 a instauré une dérogation temporaire : « sont admis en déduction les amortissements constatés dans la comptabilité des entreprises au titre des fonds commerciaux lorsqu'ils sont acquis à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025 ». La loi de finances pour 2026 a prolongé ce dispositif pour les fonds commerciaux acquis jusqu'au 31 décembre 2029. Cette mesure concerne donc tous les fonds commerciaux acquis sur la période précisée par une entreprise qui relève soit de l’impôt sur les sociétés, soit de l’impôt sur le revenu suivant le régime réel, et dont les résultats relèvent des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et du plan comptable général.

Il s’agit cependant d’une adaptation temporaire du traitement fiscal de l’amortissement comptable. Cette déductibilité fiscale est ouverte aux entreprises qui remplissent les conditions suivantes : être soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) ou au régime réel des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) de l’impôt sur le revenu (IR) ; être tenue au respect du PCG ; avoir acquis (et non créé) un fonds commercial pendant la période éligible du 1ᵉʳ janvier 2022 au 31 décembre 2029.

Conditions d’application et exclusions

• Les fonds doivent avoir été acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2029 (initialement 2025, puis prolongation).
• Le dispositif concerne les fonds acquis et non les fonds créés.
• Une clause anti-abus interdit de bénéficier de cette déductibilité si le fonds de commerce est acquis auprès d’une entreprise liée ou d’une entreprise placée sous le contrôle de la même personne physique. Cette exclusion s'applique à toutes les acquisitions intervenues à compter du 18 juillet 2022.
• Le régime s’applique au prix de revient du fonds commercial, mais pas aux éléments du fonds de commerce faisant l'objet d'une inscription séparée en comptabilité.

Impact pratique pour un restaurateur repreneur

Pour les petites entreprises qui acquièrent un fonds commercial pour la première fois, cette mesure ne devrait a priori pas poser de difficultés particulières. Par contre, pour celles qui possèdent un fonds commercial acquis avant 2022 et non amorti, et qui acquièrent un nouveau fonds commercial entre 2022 et 2029, le bénéfice de cette mesure peut être à double tranchant. En effet, si, pour bénéficier de l’amortissement déductible sur cette acquisition, l’entreprise opte pour la mesure de simplification avec un amortissement sur 10 ans déductible ; cette mesure doit être appliquée de manière prospective à tous les fonds commerciaux inscrits au bilan au moment de son adoption. Concrètement l’entreprise devra alors amortir le fonds acquis avant 2022 sans que cet amortissement soit déductible fiscalement ce qui va grever son résultat comptable sans lui faire bénéficier de l’économie d’impôt afférente.

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Le point stratégique pour le repreneur consiste donc à évaluer si le fonds commercial constitue un véritable levier de création de valeur et si l’économie d’impôt issue de l’amortissement déductible justifie l’option pour l’amortissement comptable. L'amortissement réduit chaque année la valeur nette comptable (VNC) du fonds. L'intérêt fiscal réside dans la nature de la plus-value : la fraction correspondant aux amortissements déduits est une plus-value à court terme (imposée au taux normal d'IS ou d'IR), tandis que le surplus constitue une plus-value à long terme (taux réduit de 15 % pour les PME).

Exemples chiffrés

Exemple 1 : Une entreprise soumise à l’IS acquiert en 2022 un fonds commercial pour une valeur de 200 000 € qu’elle souhaite amortir sur 10 ans. Son résultat avant impôt et avant dotation aux amortissements est de 20 000 €. Avant la mesure, cette entreprise aurait pu se prévaloir de la mesure de simplification des petites entreprises et constater comptablement une dotation aux amortissements de son fonds commercial pour 20 000 €. Mais cette charge n’étant pas reconnue sur le plan fiscal, le résultat imposable serait toujours de 20 000 € et donnerait lieu à une imposition à hauteur de 15 %, soit 3 000 € d’IS.

Exemple 2 : Une petite entreprise achète un fonds de commerce en février 2022 pour 150 000 €. Ventilation du prix d’achat : matériel pour 20 000 € amortissable sur 7 ans ; mobilier pour 10 000 € amortissable sur 10 ans ; stock pour 15 000 € non amortissable ; droit au bail pour 25 000 € amortissable ; fonds commercial résiduel pour 80 000 € amortissable sur 10 ans. Calcul de la dotation annuelle du fonds commercial : 80 000 € / 10 ans = 8 000 € par an. Impact fiscal : la dotation de 8 000 € est déductible fiscalement. L'entreprise réalise une économie d'impôt de 2 000 € au taux de 25 % d’IS, soit 20 000 € sur 10 ans.

Amortissement vs dépréciation : quelle alternative ?

Les entreprises qui ne peuvent ou ne veulent pas amortir le fonds commercial ont une alternative : la dépréciation d’un fonds de commerce en perte de vitesse. La dépréciation est le processus de reconnaissance d'une perte de valeur soudaine et irréversible d'un actif, y compris du fonds de commerce. Pour les fonds commerciaux non amortis, l’article 214-15 du PCG impose un test de dépréciation obligatoire à chaque exercice, même en l'absence d'indice de perte de valeur. Si la valeur actuelle du fonds commercial est inférieure à sa valeur nette comptable, une dépréciation est constatée.

Il est aussi possible de cumuler amortissement et dépréciation ! Une entreprise qui amortit son fonds commercial peut constater en supplément une dépréciation si un événement exceptionnel provoque une perte de valeur au-delà de l'amortissement déjà pratiqué. Attention, dans ce cas, la provision pour dépréciation constatée doit être rapportée au résultat fiscal sur la durée restante d'amortissement.

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Méthode de calcul

L'amortissement du fonds commercial se calcule en mode linéaire : le prix d'acquisition est réparti de manière égale sur la durée d'amortissement retenue. Formule : Dotation annuelle = Prix d'acquisition du fonds commercial / Durée d'amortissement.

Aspects pratiques et points de vigilance

• Les éléments corporels et incorporels identifiés et acquis avec le fonds de commerce sont comptabilisés et amortis à part.
• Les frais annexes à l’acquisition (émoluments du notaire, débours, frais de publication, droits d’enregistrement) sont comptabilisés en charge de l’exercice mais l'entreprise peut opter pour l'incorporation de ces frais au coût d'acquisition et les amortir.
• La reprise de la dépréciation est interdite en comptabilité simple ; la reprise de provision sur le plan fiscal ne peut se faire que par une reprise extra-comptable.
• Lorsque les conditions permettant d'amortir un fonds commercial reçu à l'occasion d'une fusion ne sont réunies qu'au titre d'un exercice postérieur, le régime d'étalement de l'imposition de la plus-value éventuellement dégagée s'applique à compter de l'exercice au titre duquel le fonds fait effectivement l'objet d'un amortissement pratiqué en comptabilité, qui est déduit du résultat imposable.

Tableau synthétique des règles

Faites-vous accompagner par un expert-comptable pour valoriser le fonds de commerce et enregistrer chaque élément en comptabilité. Il vous indiquera quels éléments amortir, sur quelle durée pratiquer l’amortissement et quelle valeur attribuer !

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