Arrêt du 17 juin 2011 « SARL Méditerranée Automobiles »: interprétation conforme de l’article 210 A CGI à la lumière de la directive « fusions » et portée en droit interne

La décision « SARL Méditerranée Automobiles » du 17 juin 2011 marque une inflexion déterminante dans la manière dont le juge administratif français interprète les dispositions nationales transposant la directive « fusions » lorsque l’opération en cause est purement interne. La décision du 17 juin 2011 vient introduire une nuance à ce raisonnement.

Récemment(1), le Conseil d’Etat (CE) a fait une première application positive de la jurisprudence « Leur Bloem »(2) en acceptant d’interpréter des dispositions nationales adoptées pour la transposition de la directive « fusion » à la lumière de cette directive, s’agissant d’une opération purement interne. Cette décision donne l’occasion de faire le point sur cette question et de tirer des conséquences s’agissant d’autres dispositions transposant la directive « fusion ».

1. Contexte: directives et situations purement internes

1.1 Inapplicabilité directe des directives d’impôts directs aux opérations internes

La compétence de l’UE pour prendre des directives relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires découle de l’article 113 du traité sur le fonctionnement de l’UE (TFUE). En matière d’impôts directs, en revanche, la compétence de l’UE n’est pas spécialement reconnue, et les directives sont prises sur le fondement de l’article 115 du TFUE qui donne une compétence générale au Conseil de l’UE pour le rapprochement des dispositions législatives applicables dans les Etats membres « qui ont une incidence directe sur l'établissement ou le fonctionnement du marché intérieur ». Cette différence explique pourquoi les directives relatives à la TVA visent à harmoniser la législation y compris pour les situations internes, alors que les directives relatives aux impôts directs visent les seules opérations transfrontalières.

C’est également pourquoi le CE considère qu’un contribuable ne peut pas se prévaloir utilement de la méconnaissance par la loi fiscale nationale d’une directive relative aux impôts directs à l’occasion de l’application de la loi à une situation purement interne(4).

1.2 Interprétation conforme en droit interne: l’apport de « SARL Méditerranée Automobiles »

Le juge était conduit à interpréter des dispositions de la loi nationale assurant la transposition d’une directive. Il s’agissait du traitement fiscal de plus-values constatées à la suite d’une transmission universelle de patrimoine (TUP). La jurisprudence du CE avait clairement exclu qu’une TUP puisse être assimilée à une fusion(5) (éligible au régime de faveur prévu par l’article 210 A du CGI), mais il ne faisait aucun doute qu’une transposition correcte de la directive fusion aurait dû conduire à l’application du régime de faveur aux TUP. En effet, la directive inclut expressément les opérations de dissolution-confusion dans son champ d’application. Le CE a pris en considération les exigences de la directive pour l'interprétation de la loi(6).

Il a en effet relevé que, dès lors que les dispositions de l’article 210 A du CGI résultaient d’une loi(7) qui avait pour objet de transposer la directive, ces dispositions devaient s’interpréter conformément à la directive pour les situations purement internes, donc ne relevant pas de son champ d’application. Pour cela, le CE s’est inspiré de la solution retenue par la CJUE dans l’arrêt Leur Bloem précité. La CJUE avait admis sa compétence pour interpréter le droit de l’UE dans des hypothèses où celui-ci ne régit pas directement la situation en cause mais où le législateur national a décidé d'appliquer aux situations purement internes le même traitement que celui prévu par la directive. Le CE a estimé que cette jurisprudence devait le conduire à la même interprétation des dispositions prises pour la transposition d’une directive, que ces dispositions soient applicables aux situations de droit interne ou aux situations transfrontalières.

La portée de cette décision doit être mesurée. Tout d’abord, deux conditions cumulatives doivent être réunies : d’une part, qu’une loi nationale soit prise pour la transposition d’une directive, d’autre part, que le législateur n’ait pas entendu introduire un traitement différent pour les opérations purement internes. Surtout, cette technique n’est possible que pour autant qu’il y ait lieu à interprétation : si la loi nationale était clairement contraire à la directive, le juge ne pourrait qu’en prendre acte sans pouvoir en tirer de conséquence, s’agissant d’une situation purement interne(8).

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2. Portée matérielle de la décision: vers une lecture large des restructurations éligibles

2.1 Un droit français globalement satisfaisant

Il résulte de la décision du CE que toute opération de restructuration prévue par la directive doit ouvrir droit au régime de faveur prévu, même lorsqu’elle ne concerne que des sociétés françaises. Bien que le droit français se présente comme la transposition de la directive, les opérations ouvrant droit au régime de faveur ne sont pas définies de façon identique. La définition de la fusion par le CGI ne mentionne pas, comme l’article 2 a) i) de la directive, que la soulte de 10% maximum doit être versée en espèces. Il y a là une divergence, mais sans aucune incompatibilité dans la mesure où la définition française de la fusion est plus large que celle de la directive. Il est plus délicat de déterminer si le droit français pourrait être critiqué au motif qu’il ne connaît pas la « scission partielle » que la directive définit. Mais si le droit des sociétés ne connaît pas cette figure juridique, il connaît en revanche « l’apport-attribution » qui consiste à faire se succéder un apport partiel d’actif puis une distribution des titres remis en échange de l’apport aux associés de la société apporteuse. L’inexistence de la scission partielle prévue par la directive, pose des difficultés techniques en droit des sociétés, mais ne paraît toutefois pas poser de problème de compatibilité avec la directive. D’une part, une directive fiscale ne peut avoir pour effet d’imposer aux Etats d’incorporer dans leur droit commercial de nouvelles figures juridiques si elles n’existent pas en droit interne. D’autre part, on peut estimer que le régime fiscal de l’apport-attribution constitue une transposition correcte de la directive. Or la notion européenne de « scission partielle » paraît suffisamment large pour englober la notion d’apport-attribution.

2.2 Incertitudes persistantes: l’apport partiel d’actif

L’essentiel des doutes concernant la compatibilité du droit français avec la directive concerne l’apport partiel d’actif. On peut relever, tout d’abord, que la notion d’« apport d’actifs » au sens de l’article 2, d) de la directive couvre sans ambiguïté l’apport de l’ensemble de l’activité, alors que le CGI ne vise que « l’apport partiel d’actif d’une branche complète d’activité […] ». La lettre du CGI ne respecterait donc pas la directive si ces dispositions devaient être interprétées de telle sorte que les apports portant sur l’ensemble de l’activité seraient exclus du régime de faveur(9). On notera également que la loi française ne contient pas de définition de la notion de « branche d’activité » alors que l’article 2 j) de la directive prévoit qu’il s’agit de « l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens ». On objectera que l’administration, elle, a pris soin de reproduire exactement la définition de la directive dans sa doctrine publiée(10).

Enfin et surtout, c’est la conformité du droit français avec la jurisprudence de la Cour de justice qui demeure incertaine, tant en ce qui concerne la notion « d’ensemble des éléments d’actif et de passif » qu’à propos de la définition de l’autonomie de la branche. On se souvient en effet que la Cour avait estimé, dans l’arrêt Andersen og Jensen(11), que « le législateur communautaire a (...) estimé nécessaire que les éléments d’actif et de passif afférents à une branche d’activité soient transférés dans leur globalité. Or, le maintien dans le chef de la société apporteuse du produit d’un emprunt important contracté par cette dernière et le transfert à la société bénéficiaire de l’apport des obligations en résultant entraînent une dissociation entre ces éléments ». Bien que, dans ses conclusions sous la décision B.L.(12), Laurent Olléon se soit référé à la directive et à la jurisprudence de la CJUE pour justifier la solution retenue, il est possible de penser que le CE serait plus souple que la CJUE dans la mesure où il admet l’applicabilité du régime de faveur à un transfert des seuls éléments essentiels de l’activité, alors que la Cour semble estimer nécessaire qu’il existe un transfert de l’ensemble des éléments de la branche.

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La doctrine administrative, elle, suit la même logique en ce qui concerne certains éléments de la branche(13), mais la tolérance qu’elle institue connaît certaines limites. Le personnel afférent à la branche doit ainsi être impérativement transféré(14). Ces arguments fondés sur la lettre et l’esprit de la directive peuvent également s’appuyer sur l’arrêt Andersen og Jensen. Une lecture précise cet arrêt démontre que pour formuler l’exigence d’une symétrie actifs/passifs, la Cour renvoie aux conclusions de l’avocat général, lequel avait insisté sur le fait que la directive ne pouvait avoir pour objet de conduire à une dissociation artificielle entre actifs et passifs de la branche transférée. Il est donc permis de penser que l’arrêt Andersen ne s’est prononcé que dans une hypothèse très particulière et autorise une certaine liberté dans la composition de la branche. L’incertitude sur la compatibilité du droit français avec la directive se retrouve lorsqu’il s’agit d’apprécier l’autonomie de la branche, dont l’arrêt Andersen rappelle qu’elle doit être appréciée en premier lieu d’un point de vue fonctionnel : « les actifs doivent pouvoir fonctionner comme une entreprise autonome sans avoir besoin, à cet effet, d’investissements ou d’apports supplémentaires » (point 34). Cette appréciation ne paraît nullement impliquer que la branche doive exister en tant qu’ensemble autonome avant sa séparation de la société apporteuse(15), contrairement à ce qu’indique l’administration dans sa doctrine(16). Il existe donc encore de réels doutes sur la consistance des concepts contenus dans la directive et, par voie de conséquence, sur l’exactitude de la transposition française. Il appartiendra sans doute à l’avenir au juge de l’impôt, s’il devait confirmer ces hésitations, de s’interroger sur la possibilité d’interpréter la loi conformément à la directive.

3. Articulation avec l’article 210 A CGI et engagements formels: rappels utiles

Si la Directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 (N° Lexbase : L7670AUM) fait obstacle, pour les fusions impliquant des sociétés établies dans au moins deux Etats membres différents, à ce que ceux-ci imposent des conditions rendant pratiquement impossible le bénéfice du régime fiscal qu'elle prévoit, l'obligation de mentionner dans l'acte de fusion l'engagement prévu par le 3 de l'article 210 A du CGI (N° Lexbase : L9521ITS) n'a pas pour effet de rendre pratiquement impossible l'application du régime de faveur prévu par le 1 de cet article. Elle n'est donc pas incompatible avec la Directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 20 janvier 2016 (CE 9° et 10° s-s-r., 20 janvier 2016, n° 376980, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5766N4C). Au cas présent, l'administration fiscale a remis en cause l'application du régime de faveur prévu par l'article 210 A du CGI dont la société requérante avait cru pouvoir bénéficier à l'occasion de la dissolution sans liquidation d'une première société dont elle détenait l'intégralité des parts composant le capital social. Pour la Haute juridiction, qui a donné raison à l'administration, d'une part, l'application du régime de faveur prévu par le 1 de l'article 210 A du CGI est subordonnée à la condition que la société absorbante respecte les prescriptions énoncées au 3 du même article, prévoyant notamment que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à reprendre les provisions dont l'imposition est différée et à réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus-values dégagées lors de l'apport des biens amortissables. Ainsi, pour bénéficier de l'exonération d'imposition des plus-values constatées à l'occasion d'une dissolution sans liquidation, la société absorbante devait avoir pris cet engagement dans l'acte de dissolution. D'autre part, l'obligation de mentionner dans l'acte de fusion l'engagement prévu par le 3 de l'article 210 A du CGI n'a pas pour effet de rendre pratiquement impossible l'application du régime de faveur et n'est donc pas incompatible avec la Directive 90/434/CEE. Cette incompatibilité ne peut donc être utilement invoquée lorsqu'est en cause une opération qui n'implique que des sociétés établies en France, comme c'est le cas en l'espèce. Le Conseil d'Etat, sollicité une seconde fois concernant cette affaire, a cette fois-ci donné raison à l'administration, contrairement à son arrêt rendu en 2012.

Points pratiques issus de « SARL Méditerranée Automobiles » et de la jurisprudence ultérieure

Les dispositions de l’article 210 A CGI issues d’une loi de transposition(7) s’interprètent à la lumière de la directive, y compris pour les opérations internes.
La TUP, assimilée par la directive à une dissolution-confusion, relève du régime de faveur via interprétation conforme, malgré d’anciennes jurisprudences contraires(5).
Le bénéfice du régime reste conditionné au respect des engagements formalisés à l’acte (article 210 A, 3), sans incompatibilité avec la directive, même en contexte purement interne.

4. Tableau de synthèse: apports de l’arrêt du 17 juin 2011 et zones d’ombre

Thème	Apport de l’arrêt du 17 juin 2011	Conséquence pratique	Zones d’incertitude
Interprétation conforme	Interprétation de l’article 210 A CGI à la lumière de la directive pour opérations internes	Ouverture du régime aux TUP assimilées à dissolution-confusion	Limites si le texte interne est clairement contraire(8)
Champ matériel	Toute opération couverte par la directive doit ouvrir droit au régime	Conforte la transposition pour fusions, scissions, apports	Définition des apports d’actifs et « branche complète »
Apport partiel d’actif	Référence aux critères « ensemble d’actif et de passif » et autonomie	Nécessité d’aligner l’analyse fonctionnelle	Transfert intégral vs éléments essentiels; transfert du personnel(14)
Engagements formels	Obligation de mention dans l’acte non incompatible avec la directive	Conditionne l’accès au régime (provisions, plus-values)	Articulation en cas de dissolution sans liquidation interne

5. Focus: baux du domaine privé et directive « Services » (aperçu comparatif)

1) Si l'article 12 de la directive 2006/123/CE du 12 décembre 2006, transposé à l'article L. 2122-1-1 du code général de la propriété des personnes publiques (CG3P) implique des obligations de publicité et mise en concurrence préalablement à la délivrance d'autorisations d'occupation du domaine public permettant l'exercice d'une activité économique, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne par son arrêt du 14 juillet 2016, Promoimpresa Srl (C-458/14 et C-67/15), il ne résulte ni des termes de cette directive ni de la jurisprudence de la Cour de justice que de telles obligations s'appliqueraient aux personnes publiques préalablement à la conclusion de baux portant sur des biens appartenant à leur domaine privé, qui ne constituent pas une autorisation pour l'accès à une activité de service ou à son exercice au sens du 6) de l'article 4 de cette même directive . 2) a) Il suit de là qu'en n'imposant pas d'obligations de publicité et mise en concurrence à cette catégorie d'actes, l'Etat ne saurait être regardé comme n'ayant pas pris les mesures de transposition nécessaires de l'article 12 de la directive 2006/123/CE du 12 décembre 2006. b) Par suite, le moyen tiré de ce que la conclusion d'un tel bail méconnaîtrait cette directive est inopérant. 3) Conseil municipal d'une commune ayant autorisé le maire de la commune à signer avec une société un bail emphytéotique d'une durée de soixante-quinze ans portant sur les murs et dépendances d'un bien relevant de son domaine privé. La conclusion d'un tel bail emphytéotique ne méconnaît pas l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) dès lors qu'il ne porte, par lui-même, aucune atteinte à la liberté d'établissement sur le territoire de la commune.

Conseil municipal d'une commune ayant autorisé le maire de la commune à signer avec une société un bail emphytéotique d'une durée de soixante-quinze ans portant sur les murs et dépendances d'un bien relevant de son domaine privé. La conclusion d'un tel bail emphytéotique ne méconnaît pas l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) dès lors qu'il ne porte, par lui-même, aucune atteinte à la liberté d'établissement sur le territoire de la commune.

6. Références et ancrages jurisprudentiels

1. Par une décision SARL Méditerranée Automobiles du 17 juin 2011.
2. CJCE, plén., 17 juill. 1997, C-28/95.
4. CE 17 janvier 2007 n°262967, Banque fédérative du Crédit Mutuel.
5. CE, 1er juill. 2009, n°285718, SA Supra : Dr. fisc. 2009, n°40, comm. 487, concl. P. Collin ; RJF 10/2009, n°846 ; CE 10 novembre 2010 n°314406 min c/ Sté Gaillard : RJF 2/11 n°144.
6. Pour un autre exemple, voir la décision Caserne Mortier, CE, Ass., 22 déc. 1989, n°86113.
7. Art. 25 LFR 1991.
8. En ce sens, outre CE 17 janvier 2007 n°262967, Banque fédérative du Crédit Mutuel, précitée.
9. En ce sens, cf. J.-Y. Mercier, Fusions, apports partiels d’actif, scissions, Dossiers Pratiques Francis Lefebvre, 2009, n°14022.
10. BOI 4 I-2-00, § 48.
11. CJUE, 15 janv. 2002, aff. C-43/00.
12. CE 27 juillet 2005 n°259052, Sté B.L. : RJF 11/05 n°1170, concl. L. Olléon BDCF 11/05 n°127.
13. BOI 4 I-2-00, § 70 et s. (immeubles, marques, services administratifs communs…).
14. Ibid., § 53 (transfert du personnel).
15. Ibid., n°14024.
16. BOI préc., § 49. En faveur de cette interprétation, v. Ch. Ménard, note sous CAA Bordeaux, 30 déc. 2010, préc., note 14.

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