Qu'est-ce que l'assujettissement CGI en fiscalité française

L'assujettissement est un terme financier qui désigne une obligation relevant du domaine fiscal. Qu’est-ce que l’assujettissement ? Certains critères ne sont, en effet, pas essentiels pour définir l’assujettissement.

Un assujetti est, comme mentionné dans la définition, une personne exerçant une activité économique habituelle, qu’elle paye ou non l’impôt. Il faut noter que la notion d’assujetti peut s’appliquer également aux personnes non redevables de la TVA. Ainsi, si un redevable est toujours assujetti. Par exemple, un micro-entrepreneur est affranchi de TVA, il n’est pas redevable mais assujetti à celle-ci.

Le terme d’assujettissement s’utilise dans ce cas pour désigner l’obligation faite à une personne de s’affilier à la sécurité sociale ou à un régime rattaché. Certaines entreprises, par leur statut juridique, relèvent par défaut de l’impôt sur les revenus (IR). Cependant, certaines entreprises peuvent choisir d’être assujetties à l’IS.

Contexte légal : le Code général des impôts (CGI) et l'assujettissement

Le Code général des impôts (CGI) est un ensemble de lois et de règlements qui régissent l’ensemble du système fiscal en France. Il organise et structure les différentes impositions, qu’elles soient sur le revenu, le capital, la consommation, ou encore sur les transactions. Le CGI est un texte fondamental pour l’administration fiscale française. Il comprend l’ensemble des règles applicables aux impôts et taxes en vigueur, assurant ainsi une gestion transparente et équitable des prélèvements fiscaux.

Le CGI est divisé en plusieurs parties, chacune couvrant un aspect spécifique de la fiscalité :

Les impôts directs et les taxes assimilées : cette section traite principalement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) et de l’impôt sur les sociétés (IS). Elle détaille les modalités de calcul, les barèmes progressifs, les déductions et les crédits d’impôt applicables.
Les impôts indirects : cette section concerne la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les droits de douane et les droits de vente ou d’utilisation de produits tels que l’alcool, le tabac, l’énergie, etc …, en précisant les conditions d’assujettissement, les taux applicables et les obligations déclaratives.
Les impôts locaux : Cette section traite des impôts collectés par les collectivités locales, comme la taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties, ainsi que la taxe d’habitation. Elle inclut également la contribution économique territoriale (CET).
Les droits d’enregistrement et de timbre : Cette partie régule les droits dus lors de la mutation de biens, qu’il s’agisse de transactions immobilières, de successions, ou de donations.

Principes et Objectifs du CGI : Le CGI vise à instaurer une fiscalité juste et équilibrée, tenant compte des capacités contributives de chaque citoyen.

L'assujettissement au regard des opérations internationales et des régimes privilégiés

Si la notion de paradis fiscal est définie à l’article 238-0 A du Code général des impôts (CGI) sous la notion d’États et territoires non coopératifs (ETNC), il existe un deuxième concept défini, quant à lui, à l’article 238 A du CGI, correspondant aux pays jouissant d’un régime fiscal privilégié. L’article 14 de la loi de finances pour 1974 (L. n° 73-1 150, 27 déc. 1973), codifié sous l’article 238 A du CGI a en effet étendu et renforcé les moyens d’action de l’administration fiscale en disposant que, dans la mesure où elles se traduisent par des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt en France, certaines transactions faites avec des personnes physiques ou morales domiciliées à l’étranger ne sont opposables à l’administration fiscale que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses dont le paiement lui incombe correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

Face à ce critère de domiciliation, certaines entreprises ont imaginé de dissocier le lieu du domicile du bénéficiaire, fixé dans un pays à fiscalité normale, et le lieu du paiement situé dans un pays à fiscalité privilégiée. C’est pourquoi, l’article 90 de la loi de finance pour 1982 (L. n° 81-1 160, 30 déc. 1981) a étendu les dispositions au premier alinéa de l’article 238 A, aux versements effectués sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un des États à fiscalité privilégiée.

Enfin, la loi de finances pour 2005 a donné une base légale en incluant dans le texte même de l’article 238 A une définition de la notion d’État à fiscalité privilégiée : les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies.

Application concrète de l'article 238 A du CGI

Aux termes de l’article 238 A du CGI, les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

La notion de régime fiscal privilégié est explicitée au deuxième alinéa de l’article 238 A du CGI qui précise que pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies.

Il n’est pas possible de fixer à l’avance de guidelines pour effectuer cette comparaison, les éléments de fait propres à chaque cas particulier pouvant différer significativement. Dans tous les cas, la comparaison doit s’effectuer sur des impôts de même nature, pris dans leur ensemble et en tenant compte des régimes fiscaux spécifiques qui peuvent avoir été mis en place. L’appréciation doit être faite in concreto, compte tenu de l’activité du contribuable et l’administration fiscale ne peut se limiter à citer le taux maximal de l’ensemble des impôts applicables à une société pour justifier de l’existence d’un régime fiscal privilégié.

La charge de la preuve et la jurisprudence récente

Paiements à l’étranger : si l’application de l’article 238 A conduit à un renversement de la charge de la preuve qui incombe, dès lors, au contribuable, en cas de contestation, l’administration doit justifier de l’existence d’un régime fiscal privilégié hors de France, conformément à la jurisprudence du Conseil d’État (CE, 21 mars 1986, n° 53002, S.A. Auriège).

Le Conseil d’État vient de rendre le même jour deux arrêts permettant de mieux comprendre comment la notion de régime fiscal privilégié doit être démontrée (CE, 3e et 8e ch. réun., 24 avr. 2019, n° 412284 ; CE 3e et 8e ch. réun., 24 avr.). Pour l’application des deux premiers alinéas de l’article 238 A du Code général des impôts (CGI), la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration.

Il lui appartient à cet égard d’apporter tous les éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l’administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause.

Affaire Gemar Lumitec (Hong Kong)

La première affaire soumise au Conseil d’État concerne des paiements sur un compte bancaire ouvert à Hong Kong (CE, 3e et 8e ch. réun., 24 avr. 2019, n° 412284). À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale, après avoir remis en cause la déductibilité, en application de l’article 238 A du Code général des impôts, de sommes versées par la société Gemar Lumitec, de 2009 à 2011, sur un compte bancaire ouvert à Hong Kong, en rémunération de services que la société Taïwan Georgia Corp lui aurait rendus, a regardé ces sommes comme des revenus distribués au sens des articles 109 et 110 du CGI et a soumis ces revenus à une retenue à la source de 25 % en application des dispositions combinées de l’article 119 bis et de l’article 187 du CGI, au titre de chacun des exercices en cause.

Pour retenir le caractère privilégié du régime fiscal applicable, le juge d’appel s’est fondé sur l’absence de contestation des indications données par l’administration, selon lesquelles les revenus provenant d’activités réalisées en dehors du territoire de Hong Kong n’y sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés. Elle a ainsi commis une erreur de droit. En effet, une comparaison doit être effectuée entre l’imposition qui pèserait sur le titulaire du compte s’il réalisait depuis cet État ou ce territoire l’activité ayant donné lieu au versement, et l’imposition dont il aurait été redevable en France.

Affaire Control Union (Antilles Néerlandaises)

Dans la seconde espèce, (CE, 3e et 8e ch. réun., 24 avr. 2019, n° 413129), à l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause, en application de l’article 238 A du Code général des impôts, la déductibilité de sommes versées par la société Control Union Inspection France (CUIF), de 2007 à 2009, à la société Control Union Western Hemisphere (CUWH) NV en rémunération de la garantie des risques liés à l’exécution du contrat signé le 11 juillet 2006 avec l’Office Algérien Interprofessionnel des Céréales (OAIC) par lequel celui-ci lui a confié l’inspection et le contrôle des cargaisons de céréales qu’il importe par voie maritime.

Après avoir seulement relevé que la société requérante ne contestait pas qu’aux Antilles Néerlandaises où était établie la société CUWH NV, le taux d’imposition du bénéfice des sociétés variait de 2,4 % à 6 %, alors que le taux d’imposition à l’impôt sur les sociétés était fixé en France à 33,33 %, le juge d’appel en a déduit que l’administration devait être regardée comme établissant que la société CUWH NV était, en l’espèce, soumise à un régime fiscal privilégié. Elle a ainsi commis une erreur de droit. Par suite, la société CUIF est fondée, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

La cour administrative d’appel de Douai, faisant droit aux appels du ministre des Finances et des Comptes publics, a annulé ces jugements et remis à la charge de la société les impositions en litige (CAA Douai, 6 juin 2017, n°s 15DA01008 et 15DA01022). La société Control Union Inspections s’est pourvue devant le Conseil d’État afin d’obtenir l’annulation de cet arrêt.

Conséquences pratiques et recommandations

C’est à l’administration fiscale d’apprécier, sous le contrôle du juge, au cas par cas, si le bénéficiaire se trouve dans cette situation. Celle-ci est supposée établie lorsque, dans l’État ou le territoire en question il n’existe pas d’impôt sur les bénéfices ou les profits provenant d’activités professionnelles ou d’impôt sur les revenus ou lorsque les revenus, profits ou rémunérations, de la nature de ceux énumérés par l’article 238 A du CGI et qui ont leur source à l’extérieur de cet État ou de ce territoire, n’y sont pas soumis à un impôt sur les bénéfices ou sur les revenus ou encore lorsque le bénéficiaire de ces revenus est soumis à des impôts sur les bénéfices ou sur les revenus notablement moins élevés qu’en France.

Il est donc recommandé aux contribuables et aux entreprises françaises qui effectuent des paiements transfrontaliers de :

Conserver des éléments de preuve détaillés établissant la réalité des opérations et le caractère non anormal des rémunérations.
Anticiper la nécessité de répondre à des demandes de l’administration portant sur la comparaison entre la fiscalité locale du bénéficiaire et la fiscalité française.
Recourir, le cas échéant, à l’assistance administrative internationale pour obtenir des informations précises sur le régime fiscal du pays tiers.

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Points clés à retenir

L'assujettissement désigne l'obligation fiscale ou l'affiliation à un régime ; une personne peut être assujettie sans être redevable de la TVA.
L’article 238 A du CGI vise à limiter la déductibilité des charges versées à des bénéficiaires établis dans des États à fiscalité privilégiée, sauf preuve contraire apportée par le débiteur.
La charge de la preuve de l’existence d’un régime fiscal privilégié incombe à l’administration et non au contribuable pour l’application des deux premiers alinéas de l’article 238 A.
La comparaison entre la fiscalité française et celle du pays tiers doit être faite in concreto, sur des impôts de même nature et en tenant compte des régimes spécifiques.
La jurisprudence récente du Conseil d’État rappelle que l’administration doit apporter des éléments circonstanciés, au-delà d’un simple taux d’imposition, pour établir l’existence d’un régime privilégié.

Le CGI et la jurisprudence forment ainsi un cadre exigeant quant à l’appréciation de l’assujettissement et des régimes fiscaux étrangers, imposant tant à l’administration qu’aux contribuables une démonstration circonstanciée des situations fiscales concernées.

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