Définition et critères de l’assujettissement illimité à l’impôt

L’assujettissement d’un contribuable à l’impôt d’une collectivité X. ou Y. est la première question qu’il convient de poser lorsqu’on examine son imposition. Le paiement de l’impôt ne peut en effet se concevoir sans la soumission à une collectivité habilitée à percevoir des taxes et des impôts en vertu de sa souveraineté.

L’assujettissement se détermine d’abord d’après les règles nationales, en l’occurrence d’après les règles du droit fiscal suisse. L’assujettissement en droit interne suisse peut être, pour les personnes physiques, illimité (rattachement personnel) ou limité (rattachement économique).

Qu’est‑ce que l’assujettissement illimité ?

Il y a assujettissement limité lorsqu’une personne paie un impôt dans un pays non pas en raison d’un rattachement personnel, mais d’un lien économique. En revanche, la personne qui est imposée de manière illimitée dans un pays l’est en raison du lien personnel qu’elle entretient avec celui‑ci. En Suisse, une personne imposée de manière illimitée paie un impôt sur la fortune et ses revenus à l’exception de certains d’entre eux se trouvant à l’étranger.

Une personne a son domicile fiscal en Suisse et y est assujettie de manière illimitée (assujettissement illimité) lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement. Sous réserve de cas particuliers (domicile légal), le législateur considère qu’une personne est domiciliée en Suisse lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement.

Pour avoir l’intention de s’établir durablement sur le territoire helvétique, il faut, en principe, être au bénéfice d’une autorisation de séjour. Néanmoins, le fait d’être titulaire d’une telle autorisation n’est pas suffisant pour être considéré comme domicilié en Suisse.

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Une seule présence ne suffit pas, il faut une volonté subjective de s’établir durablement en un lieu, d’y créer des attaches et de faire de celui‑ci le centre reconnaissable par des tiers de ses relations personnelles et économiques. La résidence, c’est‑à‑dire un séjour d’une certaine durée dans un endroit donné et la création en ce lieu de rapports assez étroits; l’intention objective (donc reconnaissable par des tiers) de s’établir pour une certaine durée.

Contrairement à ce qui a été affirmé dans la presse, le droit fiscal suisse n’exige pas une durée de séjour minimum. La doctrine et la jurisprudence s’attachent plutôt à la notion de centre des intérêts vitaux. Il résulte clairement de ce qui précède qu’une personne qui n’est pas domiciliée en Suisse ou qui n’y séjourne pas, sans interruption notable, trente jours si elle y exerce une activité lucrative et nonante jours si tel n’est pas le cas, n’a pas l’obligation de payer des impôts en Suisse.

Critères subsidiaires fondant l’assujettissement illimité

L’assujettissement illimité peut également découler du séjour, soit de la présence en Suisse pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative ou pendant 90 jours sans exercer une telle activité. Il s’agit d’un critère subsidiaire, qui peut concerner par exemple les personnes séjournant en Suisse sans intention de s’y établir durablement ou les personnes domiciliées à l’étranger mais qui exercent temporairement une activité lucrative en Suisse.

Le séjour doit s’effectuer sans interruption notable, ce qui exclut par exemple les frontaliers qui reviennent régulièrement à leur domicile étranger. Il est fréquent que les revenus provenant de sources étrangères soient également assujettis à l’impôt dans le pays d’origine. Il ne peut y avoir qu’un lieu d’établissement.

Le principe est ici que toute personne conserve son domicile fiscal aussi longtemps qu’elle ne s’en crée pas un nouveau dans un autre pays (principe de la rémanence du domicile fiscal). Il incombe aux autorités fiscales, qui ne sont pas liées par les décisions prises par d’autres autorités, de déterminer d’office les éléments de fait constitutif du domicile (séjour) fiscal et donc d’en prouver l’existence. Le contribuable a l’obligation de coopérer : il doit fournir des informations détaillées sur tous les éléments aptes à fonder son assujettissement.

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Preuves et contrôle : rôle des autorités communales et fiscales

Nombreuses sont les interrogations des autorités communales au sujet du domicile, notamment sur la procédure à suivre pour revendiquer le domicile fiscal d’un contribuable. L’Administration cantonale des impôts expose ci‑dessous quelques notions de base.

La notion de « domicile » trouve, dans la législation, des définitions différentes selon les nécessités concrètes des domaines. En règle générale, elle implique toutefois un lien suffisamment étroit et durable avec un endroit particulier.

Le domicile civil est défini aux articles 23 et suivants du Code civil suisse (CCS). En particulier, l’art. 23 al. 1 et 2 précise que le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir. Il faut que deux conditions soient remplies pour la constitution d’un domicile civil: la résidence et l’intention.

Sur le plan fiscal, le domicile est défini comme suit: Une personne a son domicile dans le canton [resp. en Suisse] au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (art. 3 al. 2 LIFD, art. 3 al. 2 LHID, art. 3 al. 2 LI). Comme en droit civil, la notion de domicile en droit fiscal repose sur une condition objective, à savoir l’existence d’une résidence en un endroit du contribuable, ainsi que sur une condition subjective, à savoir l’intention de s’y établir avec une certaine stabilité.

Le rôle du contrôle des habitants est donc de collecter les informations afin que les autres autorités administratives puissent trancher la question du domicile en fonction du droit qu’elles appliquent. Par exemple, c’est à l’autorité fiscale de fixer le domicile d’un intéressé grâce aux informations du contrôle des habitants.

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Domicile principal, secondaire et conséquences fiscales

Une personne peut avoir, sur le plan fiscal, plusieurs domiciles : un domicile principal, qui est le lieu du centre de ses intérêts vitaux et qui fonde un rattachement personnel du contribuable en ce lieu, soit un assujettissement illimité à l’impôt; un domicile secondaire ou spécial, qui repose sur un rattachement économique du contribuable en un lieu qui n’est pas son domicile principal et crée ainsi un assujettissement limité en cet autre lieu; ainsi que de manière exceptionnelle, un domicile alternant, c’est‑à‑dire un domicile fiscal principal attribué à deux communes pour les besoins de la taxation.

Le domicile fiscal a pour but de déterminer quelle autorité fiscale est compétente pour prélever certains impôts (essentiellement l’impôt sur le revenu et la fortune) auprès d’une personne. Dès lors, la personne ayant deux domiciles ne peut pas choisir librement son domicile principal. Ce dernier sera défini en fonction des circonstances (famille, lieu du travail).

Lorsqu’une personne ne peut être considérée comme fiscalement domiciliée au regard des critères précités, son obligation fiscale en France sera limitée à ses revenus de source française. Cependant, les personnes non domiciliées fiscalement en France subissent un traitement plus sévère en ce qui concerne les charges déductibles du revenu global.

Jurisprudence et exemples pratiques

Le Tribunal fédéral a considéré que des circonstances telles que la précarité de conditions de logement, l’absence de relations sociales et les fréquents déplacements à l’étranger ne permettent pas de retenir la constitution d’un nouveau domicile à l’étranger. A. ne s’étant ainsi pas constitué de nouveau domicile fiscal en France, celui du canton de N. a été conservé.

Depuis le 1er janvier 2005, Y., ressortissant allemand, réside à Genève où il travaille comme programmeur pour la société X. SA. Il est soumis à l’impôt à la source faute d’autorisation d’établissement. Le 1er mai 2006, Y. transfert son domicile à Doha au Qatar où il continue à travailler pour la société X. SA qui commercialise en Suisse les logiciels élaborés par lui. Y. n’est alors plus assujetti à l’impôt en Suisse faute de présence effective en Suisse en lien avec son activité.

Le premier voit la durée et les lieux de ses séjours décidés par l’employeur selon les besoins et la situation politique. L’installation du délégué dans un pays déterminé ne dépend donc pas de sa volonté de s’établir, de demeurer à un endroit et d’y fonder des liens durables.

Cas particuliers et régimes spéciaux

Le droit suisse connaît un cas particulier d’imposition illimitée appelé imposition d’après la dépense. En outre, l’Administration fédérale des contributions a stipulé expressément dans sa Circulaire n° 9 du 3 décembre 1993 relative à l’imposition d’après la dépense que « la création d’un domicile fictif en Suisse exclut l’imposition d’après la dépense. Il n’est pas admissible non plus d’acquitter volontairement un impôt d’après la dépense sans que les conditions nécessaires ne soient réalisées ».

Il convient de souligner que l’imposition ne dépend pas du lieu où les revenus sont effectivement rapatriés. De même, une personne qui ne satisfait pas ces exigences ne peut pas décider de son propre chef de payer des impôts en Suisse. Tout d’abord, contrairement à ce que certains pourraient penser, il est très difficile, en pratique, d’être imposé dans un pays sans y vivre. En second lieu, si l’Administration fiscale helvétique a connaissance du cas d’une personne se faisant imposer en Suisse, qu’elle soit imposée selon le régime ordinaire, ou selon celui de l’imposition d’après la dépense, alors qu’elle ne remplit pas les conditions pour être imposée de manière illimitée en Suisse, il lui incombe de libérer le contribuable de ses obligations fiscales.

Aspects comparatifs : règles françaises et allemandes

Conformément à cet article, les dispositions relatives à l’imposition sur le revenu en France reposent sur le critère du domicile fiscal. Ainsi, les individus ayant leur domicile fiscal en France sont assujettis à l’impôt sur le revenu pour l’ensemble de leurs revenus : on dit qu’ils sont soumis à une obligation fiscale illimitée. La notion de domicile fiscal est fondamentale dans la mesure où elle influe directement sur la nature et l’étendue de la fiscalité applicable à un contribuable.

La jurisprudence dégage un ordre d’examen des critères d’ordre personnel. Les individus qui exercent une activité professionnelle de façon régulière et effective en France sont considérés comme domiciliés en France, que ce soit en tant que salarié ou travailleur indépendant, sauf s’ils sont en mesure d’apporter la preuve que cette activité est secondaire. Le critère du lieu de séjour principal est satisfait dans l’hypothèse où le contribuable séjourne effectivement en France de manière principale, indépendamment du lieu où se trouve sa famille. En règle générale, le séjour sur le territoire est considéré comme principal lorsque le contribuable a passé plus de 6 mois en France.

Dans le système fiscal allemand, les modalités d’imposition varient selon le lieu de résidence : les résidents sont imposés sur l’ensemble de leurs revenus, tandis que les non‑résidents ne sont imposés que sur leurs revenus de source allemande. Les couples mariés résidant en Allemagne bénéficient de certains avantages fiscaux, tels que le régime du « Splitting », qui vise à répartir les revenus du ménage pour atténuer la charge fiscale.

Procédure pratique pour les autorités communales

La motivation première de désigner un lieu autre que celui où se situe objectivement le centre des intérêts provient de considérations fiscales. Par conséquent, les cas, après récolte des informations, devront être soumis à l’Administration cantonale des impôts. L’expérience démontre que lorsqu’une personne est domiciliée fiscalement dans une commune, elle est bien moins réticente à y déposer son acte d’origine.

Pour aider les communes, l’Administration cantonale des impôts met à disposition sur son site : www.vd.ch/fr/themes/ etat-droit/impots/espace-professionnel/communes/registre/, les documents suivants: La marche à suivre par les autorités communales et l’administration fiscale; Deux modèles de lettre à adresser aux personnes concernées; Un modèle de lettre de renonciation; Un questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal.

Sur la base des renseignements communiqués à l’Administration cantonale des impôts, celle‑ci fixera le lieu de domicile. Le contrôle des habitants qui entend revendiquer un établissement au sens de l’art. 9 LCH (appelé parfois résidence principale) n’a que peu de moyens de le faire uniquement sur la base de sa seule loi. Dès lors, il devra se tourner vers une autre administration pour que cette dernière rende une décision.

Tableau récapitulatif : critères et conséquences

Il faut noter que la notion d’assujettissement peut s’appliquer également aux personnes non redevables de la TVA. Un assujetti est, comme mentionné dans la définition, une personne exerçant une activité économique habituelle, qu’elle paye ou non l’impôt.

Il convient de rappeler que les conventions fiscales internationales, la jurisprudence et les directives administratives jouent un rôle essentiel dans la détermination pratique de l’assujettissement illimité et que chaque situation factuelle doit être appréciée au cas par cas.

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