BOFiP : régime fiscal des dividendes et distributions intracommunautaires

Lorsqu'une société soumise à l'impôt sur les sociétés réalise des bénéfices, les associés peuvent décider en assemblée générale de distribuer une partie de ces bénéfices aux associés. Les bénéfices distribués sont appelés dividendes. Dans une société soumise à l'impôt sur le revenu, il n'y a pas à proprement parlé de dividendes. En effet, le bénéfice de la société n'est pas imposé au niveau de la société mais au niveau des associés pour la part qui correspond au nombre de parts sociales détenues. Les dividendes sont compris dans le bénéfice imposé au niveau de l'associé.

L'imposition des dividendes dépend du régime d'imposition de la société qui les distribue :

• Société soumise à l'impôt sur le revenu (IR) : le bénéfice de la société est soumis à l'impôt sur le revenu au niveau des associés. Chaque associé est imposé sur la part des bénéfices qui correspond au pourcentage de parts sociales qu'il détient dans la société. Les dividendes sont compris dans le bénéfice.
• Société soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) : les dividendes sont une première fois imposés au niveau de la société à l'impôt sur les sociétés en tant que bénéfices. Ensuite, ils sont imposés à l'impôt sur le revenu ou sur les sociétés au niveau des associés pour la part qui correspond au pourcentage de parts sociales détenues.

Régime mère‑fille et exonération partielle (95 %)

La société associée qui reçoit des dividendes peut bénéficier d'une exonération de 95 % du montant des dividendes. Autrement dit, seul 5 % des dividendes sont soumis à l'impôt. Pour bénéficier de cette exonération, la société associée doit remplir une des conditions suivantes :

• Détenir au moins 5 % du capital de la société qui distribue les dividendes pendant au moins 2 ans
• Être contrôlée par un ou plusieurs organismes à but non lucratif et détenir au moins 2,5 % du capital dont 5 % des droits de vote dans la société pendant au moins 5 ans.

Le seuil minimal s'apprécie en fonction des seules actions ou parts de la filiale détenues directement par la société mère. La détention s'apprécie à la date de la mise en paiement des dividendes. La date de paiement des dividendes est la date de leur inscription en compte (CGI, ann. III, art.). Il est précisé que la nue-propriété doit être directe et ininterrompue depuis deux ans au moins.

Il appartient à la société bénéficiaire des distributions qui souhaite les exonérer en application du régime fiscal des sociétés mères et filiales de justifier, à la demande de l'administration, que ces produits n'ont pas été déduits du résultat de la société distributrice. Cette justification peut être apportée par tout moyen, notamment par tout document comptable, juridique ou fiscal pertinent concernant sa filiale, et par exemple par une attestation délivrée par la société distributrice certifiant que les sommes en cause n'ont pas été déduites du résultat fiscal de la société.

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Produits éligibles et exclusions

Le présent régime est applicable à tous les produits que la société mère reçoit de sa filiale en sa qualité d'actionnaire ou de porteur de parts. Il y a lieu de prendre ainsi en considération, non seulement les bénéfices proprement dits, mais également : le boni de liquidation, les distributions de réserves, de droits sociaux d'autres personnes morales, de droits de souscription ; les sommes allouées à titre de partage partiel ou de rachat de droits sociaux, lorsqu'elles sont considérées comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° de l'article 112 du CGI ; les avances, prêts ou acomptes consentis aux associés, lorsque les sommes correspondantes sont considérées comme des revenus distribués en application des dispositions du a de l'article 111 du CGI ; les intérêts excédentaires versés à la société mère et réintégrés dans le bénéfice imposable de la filiale en application des dispositions du 3° du 1 de l'article 39 du CGI.

En revanche, les revenus autres que les produits des participations n'ouvrent pas droit à l'application du présent régime. Il en est ainsi notamment : de la rémunération prévue à l'article L. 225-45 du code de commerce qui rémunère des fonctions d'administrateur ; des sommes allouées aux parts bénéficiaires ou aux parts de fondateur ; des produits des obligations ; de l'avantage retiré par une société mère de la cession par une filiale, à un prix inférieur à leur valeur vénale, des titres d'une tierce société qu'elle détenait en portefeuille.

Par ailleurs, les produits de certaines participations sont expressément exclus du bénéfice du régime de faveur par l'article 145 du CGI : produits des actions des sociétés d'investissement (SICAV, SICAF), produits des titres d'une société dans la proportion où les sommes ainsi distribuées sont déductibles du résultat imposable de cette société, produits des titres d'une société établie dans un État ou territoire non coopératif sauf preuve contraire, produits des parts de sociétés immobilières inscrites en stock, dividendes distribués aux actionnaires des SICOMI et prélevés sur les bénéfices exonérés, produits des SCR exonérés, bénéfices distribués aux actionnaires des SIIC prélevés sur bénéfices exonérés, et autres cas listés à l'article 145 du CGI.

Cas des instruments hybrides et distributions mixtes

Sont exclus du régime fiscal des sociétés mères et filiales les produits des titres d'une société dans la proportion où les sommes ainsi distribuées sont déductibles du résultat imposable de cette société (CGI, art. 145, 6-b). Deux types d'instruments sont concernés : les titres qui présentent les caractéristiques de capitaux propres en France mais celles d'un prêt dans l’État étranger, où ils donnent lieu à la constatation d'une charge (instruments dits « hybrides ») ; les titres qui présentent les caractéristiques de capitaux propres du point de vue de la mère comme de la filiale lorsque la législation applicable à la société distributrice autorise la déduction fiscale des dividendes y afférents.

En cas de distribution « mixte », en partie déduite et en partie non déduite du résultat de l'exercice de distribution de la filiale, seul le montant des sommes distribuées qui a été déduit du résultat fiscal sera exclu du régime fiscal des sociétés mères et filiales. Exemple : une société mère française est actionnaire à 50 % d'une société étrangère. Cette dernière distribue un dividende global de 100, ayant donné lieu localement à une déduction fiscale de 20, au titre d'une règle locale particulière autorisant la déduction fiscale d'une fraction des dividendes versés. Le dividende perçu par la société mère française, soit 50 % x 100 = 50 est exclu du régime fiscal des sociétés mères et filiales à hauteur de 50 % x 20 = 10.

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Distributions provenant de filiales européennes et adaptation législative

Hors intégration Fiscale - Aménagement du régime des distributions provenant de filiales européennes (LF 2024, art.). La loi de finances pour 2024 est venue mettre en conformité le régime fiscal applicable aux dividendes reçus par une société non-membre d’une intégration fiscale par choix, d’une filiale européenne, aux fins de tirer les conséquences des décisions Manitou et SA Bricolage Investissement, rendues par la CJUE le 11 mai 2023. L’Administration intègre ces aménagements au BOFiP, sans commentaire ou précision complémentaire. Là encore, l’Administration intègre ces aménagements à ses commentaires au BOFiP sans précision particulière.

Règles spécifiques : retenue à la source et taux conventionnels

Le code général des impôts prévoit que les revenus distribués versés à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France supportent une retenue à la source. La retenue à la source reste applicable aux dividendes qu'elles distribuent, dans les limites fixées par les conventions fiscales. La dispense pas l'établissement payeur en France de prélever la retenue à la source légalement due, sans préjudice des exonérations éventuellement applicables sur la base des conventions fiscales.

Les non-résidents qui reçoivent des dividendes de source française peuvent obtenir le taux réduit de retenue à la source dès la mise en paiement des dividendes. Lorsque la convention liant la France à l'État dont le bénéficiaire des revenus distribués est le résident prévoit une limitation de l'impôt à la source, la liquidation de la retenue s'effectue, au taux conventionnel, sur la base du montant brut du revenu auquel est ajouté le crédit d'impôt imputable.

Procédure simplifiée et attestations

Pour obtenir le bénéfice du taux réduit de retenue à la source, il existe une procédure simplifiée. L'attestation de résidence (Cerfa n° 12816) est une attestation de résidence normalisée que l’usager non-résident doit faire viser par l’administration fiscale de l’État de sa résidence. L’attestation doit être établie en trois exemplaires. Elle conserve une copie de ces attestations. Les attestations déposées au cours de l’année N sont prises en compte jusqu’au 31 mars de l’année N+1.

La demande d’application immédiate du taux conventionnel de retenue à la source peut être accompagnée d’un dossier comprenant la liste nominative des bénéficiaires des revenus et, le cas échéant, d'attestations supplémentaires (BOI-LETTRE-000138 pour certains organismes américains, etc.). Le reversement de la retenue, lorsqu'il y a lieu, accompagne le dépôt de la déclaration de retenue à la source du troisième mois qui suit immédiatement la mise en paiement du dividende.

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Déclaration et imposition au niveau des sociétés et des associés

1. Au niveau de la société : Les bénéfices (dividendes compris) de la société sont soumis à l'impôt sur les sociétés. Qu'ils soient distribués ou non ils ne sont pas déductibles du résultat de la société. Ils sont soumis à l'un des régimes suivants : Société dont le chiffre d'affaires hors taxe est inférieur à 10 millions € et dont le capital détenu à 75 % par des personnes physiques est entièrement reversé : application du taux à 15 % jusqu'à 42 500 € de bénéfices. Au-delà, le taux passe à 25 %. Autre société : application du taux à 25 %.

2. Au niveau des associés : Ils sont également imposés au niveau des associés. Lorsque l'associé est une société, ils sont imposés en fonction du régime d'imposition de la société associée : si la société est soumise à l'impôt sur le revenu (IR), les dividendes sont intégrés au bénéfice de la société et imposés au niveau des associés ; si la société est soumise à l'impôt sur les sociétés (IS), les dividendes sont intégrés au bénéfice de la société et soumis à l'impôt sur les sociétés.

Déclaration des résultats et obligations déclaratives

Société soumise à l'impôt sur le revenu (IR) : la société et les associés ne déclarent pas les dividendes mais le bénéfice réalisé. La société doit déclarer ses résultats et les associés doivent déclarer leur part de bénéfices. Les règles applicables dépendent du régime fiscal de la société (BIC, BNC) et du régime réel simplifié ou normal.

Société soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) : la société qui distribue les dividendes doit déclarer ses résultats. La date limite de dépôt de la déclaration de résultats dépend de la date de clôture de l'exercice comptable. Certaines entreprises clôturent leur exercice comptable le 31 décembre tandis que d'autres clôturent à une autre date. Des règles spécifiques existent lorsque la société est nouvelle ou lorsqu'elle cesse son activité.

Dividendes versés à des bénéficiaires non résidents et imputation de crédits d'impôt

En ce qui concerne les modalités d'utilisation de ces crédits d'impôt, deux situations sont susceptibles de se présenter selon que les bénéfices proviennent de l'activité d'une filiale étrangère ou d'une activité exercée directement hors de France par la société française. Les règles applicables pour cette imputation sont les mêmes que celles qui régissent l'imputation des crédits d'impôt attachés aux produits de filiales étrangères sur la retenue à la source exigible en cas de redistribution desdits produits à des actionnaires n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

Le droit à imputation de chaque actionnaire non domicilié en France, par rapport au total des crédits d'impôt, est proportionnel à sa part dans les bénéfices distribués au titre du même exercice. Il est rappelé que la retenue à la source est exigible lors de l'encaissement effectif des revenus par le bénéficiaire.

Cas particulier : fiducie et titres transférés dans un patrimoine fiduciaire

L'article 238 quater F du CGI prévoit que le constituant d'une fiducie demeure personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés pour la part de bénéfice correspondant à ses droits représentatifs de biens ou de droits transférés dans le patrimoine fiduciaire (y compris les titres de participation). Ainsi, les dividendes provenant des titres transférés dans le patrimoine fiduciaire sont inclus dans le bénéfice de la fiducie, imposé entre les mains du constituant à hauteur des droits de ce dernier.

Toutefois, en application du sixième alinéa du c du 1 de l'article 145 du CGI et du dernier alinéa du I de l'article 216 du CGI, la part de bénéfice du constituant déterminée dans les conditions prévues à l'article 238 quater F du CGI correspondant aux produits nets des titres de participation ouvrant droit à l'application du régime fiscal des sociétés mères et filiales est exonérée sous réserve de l'imposition d'une quote-part de 5 % correspondant aux frais et charges. Le taux de cette quote-part est ramené à 1 % dans des situations particulières (groupes mentionnés à l'article 223 A du CGI, etc.).

Points pratiques et documents utiles

• L'attestation de résidence (Cerfa n° 12816) est la pièce principale pour la procédure simplifiée de taux conventionnel.
• Les attestations doivent être visées par l’administration fiscale de l’État de résidence et établies en trois exemplaires.
• La liste nominative des bénéficiaires et les justificatifs probants concernant l'identité et la résidence fiscale doivent être conservés par l'établissement payeur.
• La retenue à la source est exigible lors de l'encaissement effectif des revenus par le bénéficiaire.

Pour plus de précisions et cas particuliers (SICOMI, SIIC, fiducie, instruments hybrides, distributions intracommunautaires), il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-10-10-10-20, aux articles 145, 216, 119 bis, 238 quater F du CGI et aux commentaires administratifs intégrés au BOFiP.

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