Comptabilisation des frais de développement d’une application informatique : règles PCG/ANC, critères d’activation, amortissement et impacts fiscaux

De nombreuses entreprises (et notamment les start-ups ou les entreprises innovantes) supportent des frais de recherche et de développement internes importants. Quel traitement comptable doit leur être réservé ? Voici la réponse à cette question dans un article abordant les modalités de comptabilisation des frais de recherche et développement. La comptabilisation à l’actif représente la méthode préférentielle. Par ailleurs, l’option est globale c’est-à-dire qu’une entreprise qui active ses coûts de développement doit homogénéiser ce traitement comptable à l’ensemble des projets qui remplissent ces conditions.

La notion de « solution informatique » : définition. L'ANC a harmonisé le traitement comptable des sites internet et des logiciels en les regroupant sous la notion de « solution informatique ». Cette nouvelle approche est entrée en application à compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2024 (et par anticipation sur les exercices en cours au 30 décembre 2023). Une « solution informatique » est définie de la manière suivante : il s'agit d'un « ensemble organisé de fonctionnalités logicielles (programmes, codes, paramétrages...) apte à satisfaire les besoins des utilisateurs en vue notamment de stocker, manipuler, transformer, produire, sécuriser des données, d'y accéder ou encore de les transmettre » (PCG article 611-1).

Recherche vs développement : la distinction clé

Les frais de recherche s’apparentent à des travaux de recherche fondamentale. Le C.N.C (Conseil national de la comptabilité remplacé depuis 2009 par l’Autorité des normes comptables A.N.C) les avait défini comme l’ensemble des travaux qui « concourent à l’analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels en vue d’organiser en lois générales, au moyen de schémas explicatifs et de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse. Les frais de recherche doivent obligatoirement être comptabilisés en charges, dans leurs comptes de charges par nature (charges de personnel, charges externes, etc.). Attention : certaines dépenses de la recherche appliquée sont traitées comme des frais de recherche.

La phase de développement a également été définie par le C.N.C. Les frais de recherche appliquée et les coûts de développement peuvent être inscrits à l'actif du bilan sous certaines conditions. Les coûts rencontrés pendant la phase de recherche préalable doivent être laissés en charges. Les coûts de la phase de développement peuvent être laissés en charges ou immobilisés si les conditions sont remplies.

Conditions d’immobilisation des coûts de développement

La distinction entre frais de recherche et frais de développement. Sous certaines conditions, l'article 212-3 du plan comptable général (PCG) permet d’immobiliser les frais de développement en compte 203 - Frais de recherche et développement. Les frais de recherche ne peuvent, en revanche, être immobilisés, et doivent rester en charges. Il est ainsi nécessaire de distinguer recherche et développement : Phase de recherche : elle consiste en de la recherche générale, non appliquée à un projet de production précis. Phase de développement : il s’agit des frais de conception et de tests d’un produit notamment.

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Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif : s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d’un projet, elle comptabilise en charges toutes les dépenses au titre de ce projet. De plus, l’entreprise doit respecter les 6 critères suivants pour pouvoir immobiliser ces frais : L'entreprise doit démontrer la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente. L'entreprise a l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre. L'entreprise a la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle. L'entreprise doit justifier la façon dont l’immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité. L'entreprise doit prouver qu'elle dispose de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle. L'entreprise a la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.

La comptabilisation des coûts de développement à l’actif constitue la méthode de référence en France. Le maintien en charges de ces coûts reste possible. L'option choisie doit être exercée pour l’ensemble des projets de l’entreprise, et non projet par projet. En outre, l'option choisie est également retenue en fiscalité pour la détermination du résultat imposable. L'activation est la seule méthode autorisée dans le cadre des normes IFRS.

Du projet d’application au « coût de production » : ce qui s’active vs ce qui reste en charges

Les frais de développement vont être inscrits à l’actif pour un montant précis appelé « coût de production ». Les charges directes constituent toutes les dépenses directement attribuables à la production du bien, exposées pendant la phase de production et nécessaires à la mise en place et en état de fonctionner du bien. Ce sont des charges qu’il est possible d’affecter sans calcul intermédiaire. Les charges indirectes représentent des dépenses directement attribuables à la production mais qui nécessitent des calculs intermédiaires.

Selon l'article 611-4 du Plan comptable général ANC 2014-03 : « Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l'application - aussi appelée analyse organique -, à la programmation - aussi appelée codification -, à la réalisation des tests et jeux d'essais et à l'élaboration de la documentation technique destinée à l'utilisation interne ou externe ». On peut ainsi dire que la période d'activation des coûts se situe de la phase d'analyse organique jusqu'à la phase liée à la documentation technique. Les dépenses engagées en amont et ultérieurement étant invariablement portées en charge.

Les étapes d'un logiciel produit en interne. L'intégralité des coûts relatifs à la production d'un logiciel ne peut être activée. En effet, lors du développement interne du logiciel, on va distinguer différentes phases. Certaines d'entre elles pourront être constitutives du coût d'entrée de l'immobilisation alors que d'autres dépenses devront être portées en charge. Ainsi, la CNC dans son avis n°31 des 9 janvier et 29 avril 1987 portant sur le traitement comptable des logiciels identifie les phases suivantes : conception ; développement et déploiement ; exploitation et dépenses ultérieures. La phase relative à la conception englobe les études préalables ainsi que l'analyse fonctionnelle. Ces deux étapes seront systématiquement comptabilisées en charges. Cette seconde étape correspond à l'analyse organique. Il s'agit de la conception détaillée, du maquettage, du paramétrage, de la programmation ainsi que des différents tests et jeux d'essai mis en œuvre. Dans cette phase, il y a également la production de la documentation technique relative à l'utilisation du logiciel. Les frais de développement et de déploiement engagés à ce stade pourront être comptabilisés en immobilisations incorporelles si les conditions d'activation sont réunies (point abordé dans la suite de cet article). Cette dernière étape correspond notamment à la formation des utilisateurs, aux opérations de maintenance et éventuellement à l'ajout de certaines fonctionnalités. Les dépenses liées à ces activités doivent être comptabilisées en charges. L'apport de nouvelles fonctionnalités peut être enregistré en immobilisation sous certaines conditions.

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Le cadre ANC 2023-05 « solution informatique » appliqué à une application

Activation des solutions informatiques. Doit être immobilisé, toute solution informatique porteuse d’avantages économiques futurs pour l’entité au-delà d’un exercice. Sont ainsi activables (article 611-2 du PCG) : Les solutions informatiques utilisées en l’état. Les solutions informatiques produites partiellement ou intégralement par l’entité. En revanche, la rémunération d’une prestation de services continue d’accès à la solution informatique doit continuer à être inscrite en charge. Le règlement ANC n°2023-05 du 10 novembre 2023 modifie l’intitulé du compte 205 en remplacement le terme logiciel par celui de solutions informatiques. Ce compte est désormais intitulé 205 - Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, solutions informatiques, droits et valeurs similaires. Dans ces commentaires, l’ANC préconise l’inscription dans le sous-compte 2053 - Solutions informatiques.

Solution informatique produite ou développée en interne. Les solutions informatiques produites partiellement ou intégralement sont inscrites en immobilisation à condition que l’entité puisse prouver les 6 critères précisés à l’article 611-3 du PCG. Seuls sont activables, les coûts directement attribués à la solution informatique et nécessaires à sa production. Il s’agit notamment des coûts de configuration, paramétrage, d’adaptation et modification du code source ainsi que la création de code additionnel permettant à l’entité d’utiliser ses solutions informatiques, quels que soient leurs modes d’hébergement et d’utilisation. À l’inverse, restent inscrits en charges : les coûts engagés au titre de la réalisation des études préliminaires les coûts d’accès aux services nécessaires à l’utilisation de manière continue de la solution informatique les coûts relatifs aux changements d’organisations de l’entité liés à l’implantation et au développement de la solution informatique.

Comptes à utiliser et schémas d’écritures

La comptabilisation des logiciels, qu'ils soient achetés ou créés, suit des règles précises en matière d'amortissement. Les logiciels, lorsqu’ils sont immobilisés, doivent être amortis. Le plan d’amortissement des logiciels acquis ou créés est le même. Les éléments corporels nécessaires au fonctionnement de la solution informatique tels le matériel et les serveurs restent comptabilisés séparément, notamment dans le compte 2183 - Matériel de bureau et informatique.

Le logiciel doit être comptabilisé à l'actif dès que le processus de production débute. S'il n'est pas achevé à la clôture de l'exercice en cours, il sera comptabilisé au débit du compte 232 Immobilisations incorporelles en cours par le crédit du compte 721 Production immobilisée pour le montant des charges engagées à cette date. À son achèvement, il sera comptabilisé dans le compte 205 Concessions, droits similaires... (comme c'est le cas des logiciels acquis) par le crédit du compte 232 (pour solde) et le crédit du compte 721 si des dépenses supplémentaires ont été engagées au cours de l'exercice et sont activables.

Il s'agit de logiciels qui ont été acquis ou développés individuellement, chacun ayant sa propre durée de vie. Étant donné que ces logiciels ne peuvent pas être séparés du matériel sur lequel ils sont installés, ils ne constituent pas un élément distinct et doivent être intégrés dans le coût de l'immobilisation corporelle concernée (comme un ordinateur). Exemple : une entreprise achète le 01/01/N un ordinateur d’une valeur de 1 200 euros hors taxes comprenant un logiciel. La valeur du logiciel n’étant pas déterminable, il sera amorti avec l’ordinateur sur trois années.

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Début et durée d’amortissement des applications

Une fois immobilisés, les frais de développement doivent être amortis sur leur durée réelle d’utilisation. Lorsque cette durée excède 5 ans, une information doit être fournie dans l’annexe. Fiscalement, les frais de développement doivent être amortis sur la durée prévisible d’utilisation des résultats de la recherche et des développements immobilisés dans la limite de 5 ans (sauf quelques rares exceptions). Par ailleurs, la date de départ des amortissements est la date d’inscription des dépenses à l’actif (différente de la date « comptable »). La position fiscale est désormais identique à la position comptable. Le début de l'amortissement des coûts de développement débute lors de l'utilisation du résultat des développements.

Les solutions informatiques immobilisées sont amorties sur la durée probable durant laquelle elles seront en mesure de répondre aux besoins de l'entreprise ou de la clientèle. En pratique, la durée d'amortissement est souvent de 3 à 5 ans, pouvant aller jusqu'à 10 ans. L'amortissement commence à compter de la date de mise en service. La solution informatique en cours comptabilisée en 232 ne donne donc pas lieu à amortissement. Dans le cas d'un déploiement décalé en plusieurs sous-projets (type « approche Agile »), chaque sous-projet est amorti à partir de sa propre date de mise en service.

La pratique de l'amortissement dégressif n'est pas possible pour les coûts de développement. La méthode linéaire s'impose. Les logiciels immobilisés doivent être soumis à un processus d’amortissement, et le plan d’amortissement est identique, que les logiciels soient acquis ou développés. La durée d’amortissement doit être ajustée à la durée réelle d’utilisation, prenant en compte les caractéristiques spécifiques de l’entreprise ainsi que l’obsolescence technique et commerciale du secteur informatique pour les logiciels acquis.

Exemple chiffré (frais de développement)

Exemple coût de dévellopement. Le projet Caesar a été débuté en interne par le service recherche et développement le 1er février N. Ce projet est nettement individualisable et présente de sérieuses chances de réussite technique et commerciale. Il s’agit de coûts de développement d’un nouveau produit. Il répond de plus aux 6 conditions imposées par le PCG pour être activé. Le projet est terminé fin septembre. Les résultats du développement ont commencé à être utilisés à partir du 1er octobre N. Les coûts de développement pour ce projet se répartissent de la manière suivante : Matières premières : 40.000 € Charges de personnel : 30.000 € Quote-part d’amortissement économique : 37.000 € Quote-part d’amortissement dérogatoire : 20.000 € Procéder aux enregistrements comptables nécessaires en N. Quel est le traitement fiscal nécessaire ? Le projet peut être immobilisé puisqu’il s’agit de coût de développement pour un projet individualisable, et qu’il présente de sérieuses chances de réussite technique et commerciale (et respect des 6 conditions). Cependant les amortissements dérogatoires compris dans le coût de développement ne peuvent être immobilisés. Coût immobilisable = 40.000 + 30.000 + 37.000 = 107.000 € D’un point de vue comptable et d'un point de vu fiscal, l'amortissement démarre à la date d'utilisation du résultat du développement, soit le 01/10/N.

Cas particuliers liés aux applications et sites web

Comptabiliser l'acquisition ou la création d'un site internet oblige, comme pour tous les investissements importants, à faire un arbitrage entre charges et immobilisations. L'ANC a harmonisé le traitement comptable des sites internet et des logiciels en les regroupant sous la notion de « solution informatique ». Le site internet qui remplit les conditions fixées dans le PCG est immobilisé et amorti sur sa durée probable d'utilisation. Il apparaît au bilan de l'entreprise. Le site internet qui n'entre pas dans la définition d'une immobilisation est comptabilisé en charges de l'exercice d'acquisition ou de création. Il impacte directement le résultat comptable et fiscal de l'entreprise. Les dépenses postérieures à l'acquisition du site internet font l'objet du même arbitrage.

La comptabilisation d'un site internet développé en interne. En effet, les solutions développées par l'entreprise ne sont considérées comme des immobilisations incorporelles que si elles satisfont également à l'ensemble des critères d'activation définis à l'article 611-3 du PCG. Les coûts sont donc généralement activables lorsque le projet se situe dans les phases de conception détaillée, de développement, de configuration, de paramétrages, de testing... Les coûts cessent d'être activés à partir du moment où la solution est en état de fonctionner. Dans le cas d'un déploiement décalé en plusieurs sous-projets (type « approche Agile »), chaque sous-projet est amorti à partir de sa propre date de mise en service.

En ce qui concerne les dépenses postérieures à la mise en service du site, elles sont enregistrées à l'actif lorsqu'il est probable qu'elles vont contribuer à améliorer le site au point de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance actuel. À défaut, les dépenses sont comptabilisées en charges. Certaines dépenses engagées postérieurement à la création ou au développement du site internet sont récurrentes. Il s'agit des dépenses de publicité (compte 623), des dépenses d'hébergement (compte 613) ou du nom de domaine (compte 651) par exemple. Toutes ces dépenses sont à comptabiliser en charges dans les comptes indiqués ci-dessus.

Documentation, contrôle et impacts fiscaux

Il est également essentiel de maintenir une documentation rigoureuse pour justifier la capitalisation, incluant contrats, budgets et rapports de projet. Importancia de la documentation. Un logiciel interne sans documentation, c’est un actif impossible à défendre. Pour l’administration comme pour votre audit interne, il faut pouvoir prouver ce qui a été immobilisé, quand, pourquoi, et sur quelle base. Concrètement, on documente : les phases du projet (recherche → dev → mise en service) ; les coûts activés vs ceux passés en charge ; la date de mise en service (clé pour l’amortissement) ; la justification du choix de durée.

Le traitement fiscal des frais de recherche et de développement. Fiscalement, aux termes de l'article 236-I du CGI, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou techniques peuvent être déduites des résultats de l'année ou de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées. L'immobilisation est possible au choix de l'entreprise, qui pourra alors les amortir sur une durée maximale de cinq ans. La date de début d'amortissement ne sera pas la date de comptabilisation à l'actif mais la date à laquelle l'entreprise commencera à consommer les avantages économiques attachés à l'actif. La décision de comptabiliser les frais de développement en charges ou en immobilisations doit être prise avec soin, compte tenu de son caractère irréversible et de son impact significatif sur les états financiers et la situation fiscale de l'entreprise.

Considérations pratiques sur l’option globale. La comptabilisation des coûts de développement à l’actif constitue la méthode de référence en France. L'option choisie doit être exercée pour l’ensemble des projets de l’entreprise, et non projet par projet. Toutefois, dans cette même décision, le Conseil d’État rappelle que dans le cas où l’entreprise a opté pour une inscription à l’actif de ces dépenses, il reste indispensable de vérifier, projet par projet, si les conditions d’activation sont bien réunies. Les frais qui ne remplissent pas ces critères doivent au contraire être comptabilisés en charges.

Échec, dépréciation et liens avec d’autres actifs

En cas d’échec d’un projet, les frais de recherche et développment sont totalement amortis. Si le projet n'est pas mené à terme, les sommes portées en compte 232 Immobilisations incorporelles en cours seront neutralisées par le débit du compte 675 Valeurs comptables des éléments d'actif cédés afin de solder le compte 232 et de porter les dépenses en charges. Dépréciation. Si le logiciel n'est pas achevé et que la valeur diminue au cours de sa période de production (et que cette perte de valeur est jugée irréversible), il faut constater une dépréciation avec le compte 2932 Dépréciations des immobilisations incorporelles en cours. Lorsque le logiciel est définitivement activé, les règles de dépréciation sont ensuite identiques à celles pratiquées pour n'importe quelle immobilisation.

Les immobilisations incorporelles sont des actifs non physiques qui génèrent des avantages économiques à long terme. Les immobilisations corporelles sont des actifs physiques tangibles utilisés dans les opérations de l'entreprise. Les immobilisations financières sont des actifs détenus par l'entreprise à long terme, souvent sous forme de participations ou de prêts.

Récapitulatif opérationnel pour une application informatique interne

• Les frais de recherche sont obligatoirement comptabilisés en charges.
• Les frais de développement peuvent être activés si les 6 critères du PCG sont remplis et si le projet est nettement individualisé.
• Le « coût de production » d’une application comprend conception détaillée, programmation, tests et documentation technique.
• L’application est portée en 232 tant qu’elle est en cours, puis transférée en 2053 à la mise en service.
• L’amortissement est linéaire, à compter de la mise en service, sur la durée d’utilisation probable (souvent 3 à 5 ans).
• Les dépenses postérieures sont activées uniquement si elles améliorent les performances au-delà de l’état initial, sinon en charges.

La comptabilisation des logiciels intégrés dans un projet de développement plus large nécessite d’abord d'identifier les coûts associés, tels que les salaires des développeurs et les frais de conception. Ces coûts peuvent ensuite être capitalisés en tant qu'immobilisations incorporelles si le logiciel est destiné à un usage à long terme. Une fois opérationnel, le logiciel est amorti sur sa durée de vie utile, généralement de 3 à 5 ans. Il est également essentiel de maintenir une documentation rigoureuse pour justifier la capitalisation, incluant contrats, budgets et rapports de projet.

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