Conditions et modalités d'exercice du droit à déduction de la TVA

Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) permet à l'entreprise assujettie de déduire la TVA qu'elle a payée sur ses achats professionnels de la TVA qu'elle a collectée auprès de ses clients. Le mécanisme repose sur la vocation de l'assujetti à agir comme collecteur d'impôt et sur des conditions de fond et de forme strictes pour que la taxe grevant les dépenses soit réellement récupérable.

Principes généraux : assujettissement et opérations ouvrant droit à déduction

Constituent, au premier chef, des opérations ouvrant droit à déduction les livraisons de biens et les prestations de services soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Il est donc nécessaire que l'entreprise exerce une activité donnant lieu à collecte de TVA pour pouvoir exercer ce droit à déduction. Être assujetti à TVA et exercer une activité dans le champ de la TVA : seule une entreprise ayant une activité soumise à collecte de TVA peut exercer le droit à déduction de la TVA grevant ses dépenses. Une entreprise ne collectant aucune TVA en raison de seuils de franchise non atteints ou d’une activité exercée hors du champ de la TVA (produits d'assurance, produits financiers, etc.) ne peut déduire la TVA grevant ses dépenses.

Les opérations qui, sur le fondement des critères énoncés par l'article 256 et suivants du CGI, sont situées dans le champ d'application de la TVA ouvrent droit à déduction. En outre, il s'agit, en premier lieu, des opérations bancaires et financières ouvrant droit à option pour le paiement de la TVA, mais non soumises à la taxe en France parce que situées en dehors du champ d'application territorial de la taxe.

Conditions de forme : la facture et les justificatifs

La taxe grevant les dépenses supportées par un assujetti ne peut être déduite qu'à la triple condition que ces dépenses sont exposées pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction, que le montant de la TVA correspondante figure distinctement sur une facture établie conformément aux dispositions de l'article 289 du CGI, de l'article 242 nonies de l'annexe II au CGI et de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI et que la taxe pouvait légalement figurer sur ladite facture. Pour l’administration fiscale française, seule une facture constitue un justificatif suffisant pour permettre de déduire la TVA.

En principe, sans facture qui mentionne la TVA, pas de déductibilité. Aucune déduction ne peut être pratiquée sur la base d'un bon de commande, d'un devis, d'une facture dite proforma. L'entreprise doit posséder la facture originale. Toutefois, la position de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) est plus souple car elle considère que l'absence de facture ne fait pas perdre le droit à déduction lorsque d'autres éléments objectifs et vérifiables permettent de justifier l'opération.

L'existence de la facture mentionnant la TVA ne crée pas en soi le droit à déduction : ce droit n'existe que dans la mesure où la taxe figurant sur la facture était légalement due par l'émetteur de ce document.

Conditions de fond : lien direct avec une opération ouvrant droit et exclusion de certaines dépenses

La TVA n’est déductible que lorsqu’elle est exigible chez le fournisseur. Il est donc nécessaire d'établir un lien direct et immédiat entre la dépense et une opération ouvrant droit à déduction. À défaut d’un lien direct et immédiat avec une opération déterminée, la TVA grevant une dépense n’est pas déductible, sauf si cette dépense a un lien avec l’ensemble de l’activité de l’entreprise.

Certaines dépenses sont exclues du droit à déduction. La TVA afférente à l’achat et à l’entretien des véhicules de tourisme n’est pas déductible. Cette exclusion concerne les véhicules conçus pour transporter des personnes, qui constituent une immobilisation et ne sont pas destinés à être revendus à l’état neuf, sauf exceptions (taxis, auto-écoles, entreprises de location soumises à la TVA, concessionnaires, ambulanciers). La TVA ayant grevé les transports de personnes ne peut donner lieu à déduction. Les livraisons de biens effectuées à titre gratuit ne constituent pas des opérations imposables et la TVA afférente peut être exclue. Par ailleurs, des biens et services utilisés à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise ne donnent pas lieu à déduction et certains services spécifiques (produits pétroliers, services liés à des biens exclus) font l'objet d'exclusions partielles ou totales.

Proportionnalité de la déduction : le coefficient de déduction

La TVA est déductible à proportion de son coefficient de déduction. Le montant de la TVA déductible sur les achats professionnels s'obtient ainsi :

TVA déductible = TVA acquittée en amont × coefficient de déduction

Le coefficient de déduction est égal au produit de trois coefficients :

coefficient d'assujettissement : proportion d'utilisation du bien ou service pour des opérations dans le champ d'application de la TVA ;
coefficient de taxation : égal à 1 lorsque le bien ou le service est utilisé pour des opérations imposables ouvrant droit à déduction, et à 0 lorsque ces opérations n'ouvrent pas droit à déduction ;
coefficient d'admission : dépend de la réglementation et est égal à zéro lorsqu'un texte exclut expressément le bien ou le service du droit à déduction.

Ce coefficient peut varier pour chaque bien ou service et doit être calculé pour chaque opération grevée de TVA.

Moment d'exigibilité et moment d'exercice du droit à déduction

Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable au sens des dispositions du 2 de l'article 269 du CGI. Pour une vente de biens, l'exigibilité chez le fournisseur intervient au moment de la livraison. En cas de versement d'un acompte, la TVA devient exigible au moment du paiement de l'acompte. Pour une prestation de services, la TVA est exigible au moment de l'encaissement du prix, sauf option pour le régime des débits, auquel cas la TVA est exigible à la date de la facture.

La TVA déductible chez le client est subordonnée au fait que la TVA soit devenue exigible chez le fournisseur. Dès que le fournisseur est tenu de reverser la taxe à l'État, le client peut la déduire (article 271 du CGI). Ainsi, la TVA est déductible au moment de sa déclaration de TVA correspondant à la période d'exigibilité.

Déclaration, délai et correction d'omission

La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services acquis par un assujetti est opérée par imputation sur la taxe due par cet assujetti au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. Toutefois, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte sur une ligne spéciale de la déclaration (ligne prévue pour les régularisations).

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Le redevable qui est en possession d’une facture (ou de tout autre document en tenant lieu) à la date de dépôt de sa déclaration de chiffre d’affaires couvrant la période d’imposition au cours de laquelle la taxe est devenue exigible est en mesure d’exercer son droit à déduction sur cette déclaration, la condition formelle étant respectée. La circonstance qu’il soit effectivement entré en possession de la facture à une date postérieure à l’échéance de la période d’imposition est indifférente.

Si l'administration use de son droit de reprise par voie de rectification ou de taxation d'office, le contribuable dispose des voies de recours prévues par le livre des procédures fiscales.

Règles spécifiques : importations, ventes à distance et opérations particulières

Les importations de biens sont soumises à la TVA et la TVA est déterminée sur la base de la valeur déclarée en douane des biens importés. Dès lors que l'importation est réalisée pour les besoins de la vente à distance de biens importés (VAD-BI), afin que la TVA y afférente soit déductible, il est nécessaire que le redevable de la TVA à l'importation soit la personne qui réalise cette VAD-BI. En cas d'importation en France métropolitaine, il est vivement recommandé aux vendeurs de s'inscrire en tant que redevables de la TVA à l'importation pour déduire la TVA à l'importation auprès de l'administration française.

Remarque : Les VAD-BI « indirectes » sont toujours territorialisées dans l'UE et donnent lieu à la perception de la TVA dans l'État membre de destination. À défaut, importation localisée dans l'État membre de destination en application des règles de dédouanement.

Le III de l’article 262 ter du CGI exonère de TVA la livraison de biens à destination de l’assujetti facilitateur qui résulte de ce schéma. En contrepartie de son obligation de collecter la TVA sur ses ventes ou ses prestations, une entreprise peut déduire la TVA acquittée sur ses dépenses professionnelles.

Sont concernés par des règles particulières les contrats qui couvrent les risques transport, responsabilité produits et services, crédit et caution. En ce qui concerne les assurances transports, les entreprises concernées ont la faculté de calculer la part de la prime correspondant à la couverture de risques situés hors Union européenne de manière forfaitaire en appliquant 45 % au total du chiffre d'affaires figurant dans la colonne « assurances-transports » de l'état A 1 du compte rendu annuel des sociétés d'assurances.

Modalités de remboursement du crédit de TVA

Lorsque la TVA déductible est supérieure à la TVA collectée, l'entreprise dispose d'un crédit de TVA. Elle peut soit reporter ce crédit sur les périodes suivantes, soit demander son remboursement. Le remboursement peut être annuel, semestriel, trimestriel ou mensuel selon le régime d'imposition et le montant du crédit de TVA.

Pour le régime réel simplifié, la demande de remboursement annuel est possible si le crédit de TVA est au moins égal à 150 €. La demande semestrielle est possible lorsque le montant du crédit est au moins égal à 760 €. Pour le régime réel normal, le remboursement annuel, trimestriel ou mensuel est possible selon les seuils mentionnés (au moins 150 € pour annualisation ; 760 € pour trimestriel ou mensuel). Les demandes s'effectuent via les formulaires administratifs prévus et, pour certains remboursements, doivent être accompagnées des factures justifiant le crédit de TVA.

Cas pratiques et exemples

Exemple simplifié : Une entreprise achète du matériel pour 1 000 € HT (TVA 20 % = 200 €). Elle vend une prestation intégrant ce matériel à 2 000 € HT (TVA collectée 400 €). La TVA à verser à l'État est égale à la TVA collectée moins la TVA déductible : 400 € - 200 € = 200 €.

Dans le cas où le fournisseur est tenu de reverser la TVA (exigibilité), le client peut procéder à la déduction. Ainsi, pour une livraison de biens dont l'exigibilité est intervenue le 30 avril, une facture délivrée le 5 mai permet néanmoins au client d'exercer son droit à déduction sur la déclaration mensuelle déposée en mai au titre des opérations d'avril.

Aspects procéduraux et précautions

Il faut faire très attention aux formalités administratives, notamment aux règles qui concernent la facturation (mentions obligatoires, délais de conservation). En cas de contrôle, l'administration peut demander le remboursement de la TVA déduite si les factures justificatives ne sont pas conformes. Si l'une des conditions d'exercice du droit à déduction n'est pas satisfaite, la déduction de la taxe est susceptible d'être remise en cause, même si la seule omission ou inexactitude d'une mention obligatoire n'entraîne pas nécessairement la remise en cause lorsque l'opération est justifiée et que les autres conditions sont réunies.

Le droit à déduction peut être exercé dès la phase préparatoire avant le démarrage effectif de l'activité, à condition que l'assujetti puisse justifier, par des éléments objectifs et vérifiables, son intention de réaliser des opérations taxables à la TVA.

Documents et situations particulières

Des règles spécifiques existent pour les intermédiaires, les locations, les opérations effectuées par des organismes publics, les avocats, et d'autres professions. Par exemple, un intermédiaire à l'achat doit délivrer une facture à son commettant et peut, sous conditions (mandat écrit), utiliser le compte-rendu comme facture réciproque. Les avocats doivent délivrer une facture pour que leurs clients assujettis puissent déduire la TVA, et les avoués peuvent remettre des notes d'honoraires ou documents en tenant lieu.

Les organismes de l'État non pourvus d'autonomie financière délivrent des factures selon les règles applicables aux redevables depuis le 1er janvier 1979, sauf pour les organismes demeurés exonérés après cette date.

Tableau récapitulatif : moments d'exigibilité et déductibilité

Type d'opération	Fait générateur	Exigibilité chez le fournisseur	Moment de la déductibilité chez le client
Livraison de biens	Livraison	Livraison (ou acompte : paiement de l'acompte)	Période d'imposition couvrant l'exigibilité
Prestation de services	Achèvement de la prestation	Encaissement du prix (sauf option pour les débits)	Période d'imposition couvrant l'encaissement
Acquisition intracommunautaire	Livraison	15 du mois suivant la livraison	Période d'imposition contenant la date d'exigibilité
Importation	Déclaration en douane	À l'importation (valeur en douane)	Lorsque l'importateur est redevable et a payé la TVA à l'importation

Le coefficient de déduction TVA - Droit Fiscal

Le droit à déduction est un principe fondamental du régime de la TVA, régi par les articles de la directive 2006/112/CE et transposé en droit interne (article 271 du CGI notamment). Son exercice réclame une appréciation fine des conditions d'assujettissement, de forme et de fond, du moment d'exigibilité, ainsi que des dispositifs dérogatoires et des exclusions prévues par la réglementation nationale.

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