Le Régime Fiscal de la TVA Applicable aux EHPAD en France

Le régime de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) applicable aux Établissements d'Hébergement pour Personnes Âgées Dépendantes (EHPAD) est une question complexe, encadrée par le droit de l'Union Européenne et interprétée par les juridictions françaises. Cet article explore les principes et les règles en vigueur, en mettant l'accent sur les spécificités des EHPAD publics et privés.

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Les Fondements Juridiques de la TVA pour les EHPAD

Les principes et règles en matière de TVA sont directement issus du droit de l'Union européenne (UE), et plus précisément des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA (dite « directive TVA »). Les règles d'assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public sont prévues à l'article 13 de cette directive, transposé dans le droit national à l'article 256 B du code général des impôts (CGI). L'assujettissement ou non à la TVA d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) exploité par une personne morale de droit public (établissement public, centre communal d'action sociale ou établissement public hospitalier) résulte de ces dispositions.

La Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a précisé (arrêt du 29 octobre 2015, aff. C-174/14, Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursose e Equipamentos da Saúde dos Açores SA) que le non assujettissement à la TVA de tels organismes impliquait la réunion de deux conditions cumulatives :

Les activités ou les opérations sont accomplies par les personnes publiques en tant qu'autorité publique, et ce, même si elles perçoivent pour ces activités des droits, redevances, cotisations ou rétributions ;
Le non-assujettissement des personnes publiques ne conduit pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

Lorsque ces conditions, appréciées en fonction des circonstances de chaque espèce, sont remplies, le droit de l'UE interdit de soumettre à la TVA les opérations des organismes en cause.

Par une décision du 7 avril 2023, n° 463241, le Conseil d'État s'est appuyé sur l'arrêt précité de la CJUE pour préciser la situation au regard de la TVA des EHPAD gérés par une personne morale de droit public. Il ressort de cette décision que les EHPAD gérés par des personnes morales de droit public ne sont en principe pas assujettis à la TVA, cette analyse s'imposant autant aux contribuables qu'à l'État.

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Les Deux Conditions Cumulatives Définies par le Conseil d'État

S'agissant de la première condition, le Conseil d'État a jugé que, par les dispositions prévues à l'article 256 B du CGI, la France a fait usage de la faculté offerte aux États membres à l'article 13 de la directive TVA, combiné avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques telles que les EHPAD.

S'agissant de la seconde condition, le Conseil d'État a posé une forme de présomption en considérant que la situation, en matière de TVA, des EHPAD gérés par une personne morale de droit public ne porte pas une atteinte à la concurrence d'une certaine importance à partir du moment où ces derniers sont soumis à une tarification administrée de leurs prestations d'hébergement correspondant à leur habilitation, pour l'ensemble ou la majorité des hébergements, à accueillir des personnes âgées à faibles ressources éligibles à l'aide sociale à l'hébergement.

En comparaison, un opérateur privé à but lucratif est libre de choisir sa clientèle et de fixer ses tarifs dans les conditions prévues aux articles L. 342-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles. Cette situation n'entraîne pas non plus de distorsion de concurrence d'une certaine importance avec les établissements privés à but non lucratif qui accueillent dans des proportions significatives des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources puisque ces derniers sont exonérés de TVA pour l'ensemble de leurs prestations en application des dispositions du b du 1° du 7 de l'article 261 du CGI.

En sens inverse, les EHPAD publics qui se sont assujettis, à tort au regard de la loi, à la TVA, l'ont notamment fait pour éviter d'avoir à payer la taxe sur les salaires. Ce faisant, ils se sont appliqués un régime plus favorable que celui des établissements privés à but non lucratif ainsi que des EHPAD publics non assujettis à la TVA, lesquels sont redevables de la taxe sur les salaires, à propos de laquelle il est rappelé qu'elle est une importante ressource de la protection sociale.

Lorsqu'un EHPAD public s'est assujetti à tort à la TVA après avoir reçu en ce sens une indication erronée de l'administration fiscale ayant la nature d'une prise de position opposable à l'administration, les rappels de TVA ne sont pas possibles. L'administration ne peut que demander à l'établissement de se mettre en conformité avec la loi dans les meilleurs délais. Tant que l'administration n'a pas formellement rapporté sa position, celle-ci lui demeure opposable, ce qui assure la sécurité juridique des établissements concernés.

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Par ailleurs, les EHPAD publics non assujettis à la TVA bénéficient pour leurs investissements du régime dit de « livraison à soi-même (LASM) à taux réduit de TVA à 5,5 % » prévu par les dispositions combinées du 2° du 3 du I de l'article 257 du code général des impôts (CGI) et du IV de l'article 278 sexies du même code. Ce dispositif permet au maître d'ouvrage, durant la réalisation des travaux de construction, de déduire la TVA qui lui est facturée au taux normal.

À l'achèvement de l'immeuble, l'EHPAD est considéré comme se vendant à lui-même le bien construit. Il doit alors collecter la TVA à taux réduit sur cette opération. Globalement, ce régime lui procure donc une ressource pour financer l'opération, le montant de la TVA déduite sur les travaux étant supérieur à celui de la TVA collectée sur la LASM.

La CNSA et l’Anap mettent à disposition des gestionnaires d’EHPAD une fiche sur l’application de la TVA à 5,5% en cas de livraison à soi-même de locaux. Les projets immobiliers des EHPAD sont soutenus par une fiscalité avantageuse : l’application d’un taux réduit de TVA à 5,5 % pour les « livraisons à soi-même de locaux ».

Les travaux sont payés en appliquant une TVA à 20 %. Le remboursement de la différence est obtenu auprès de l’administration fiscale tous les mois ou tous les trimestres. Ce dispositif est réservé aux EHPAD publics et privés non lucratifs respectant des conditions d’éligibilité et ayant conclu une convention avec le préfet avant le démarrage des travaux.

Implications et Conséquences

À l’aune de ces décisions, l’administration fiscale a enjoint plusieurs EHPAD publics qui avaient opté pour leur fiscalisation à la TVA, de se mettre en conformité ce qui entraîne des conséquences financières importantes.

En effet, les EHPAD publics ont eu la possibilité, eu égard à la nature de leurs activités et à leur caractère concurrentiel, de bénéficier du régime fiscal dit de l'assujettissement à la TVA. Les EHPAD privés lucratifs en bénéficient également.

Toutefois, par un avis rendu le 12 avril 2019, le Conseil d’État a adopté une analyse contraire. Dans le cadre d’un EHPAD public, la haute juridiction considère que l’activité d’hébergement de personnes âgées est exercée par une autorité publique et n’entraîne pas de distorsion de concurrence avec les opérateurs du secteur privé dans la mesure où un EHPAD public a vocation à être habilité à l’aide sociale à l’hébergement ce qui le prive de fixer librement ses tarifs.

Dans les suites de cet avis, le Conseil d’État a, par plusieurs arrêts rendus les 7 avril et 12 juillet 2023, confirmé sa position sur les questions de la distorsion de concurrence au regard du caractère spécifique des EHPAD publics.

Il n’est pas inutile de rappeler que le régime de TVA applicable aux EHPAD découle en effet des dispositions de la directive européenne 2006/112/CE qui ont été transposées en droit interne à l’article 256 B du code général des impôts. Toutefois, cet article n’est pas fidèle à la lettre de l’article 13 de la directive TVA qui prévoit en son second paragraphe que : « les États membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu’elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136 […] ».

À ce titre, le g) du §1 de l’article 132 exonère : « les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l‘aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné ».

Un des arguments clés avancés par le Conseil d’État est l’habilitation des EHPAD public à l’aide sociale. En vertu de cette habilitation, les EHPAD publics sont investis d’une mission de service public dans la prise en charge des personnes âgées dépendantes, ce qui confirme leur statut d’autorité publique et leur spécificité par rapport aux établissements privés.

Bien que l’habilitation à l’aide sociale soit ouverte à l’ensemble des EHPAD, quel que soit leur statut, force est de constater que la grande majorité des EHPAD publics sont totalement habilités (91 %), de même que 71 % des EHPAD privés à but non lucratif, alors qu’à l’inverse, seulement 6 % des EHPAD privés lucratifs sont totalement habilités.

Le Conseil d’État a donc posé une présomption de non-concurrence pour les EHPAD publics considérant qu’ils sont majoritairement habilités à recevoir des bénéficiaires de l’aide sociale et ainsi soumis à une tarification fixée par l’administration lors ôtant toute liberté tarifaire.

Il précise en outre que, si leurs conditions d’exploitation ne sont pas significativement éloignées de celles des établissements privés à but non lucratif également habilités, ces derniers bénéficient de l’exonération posée par le b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts. Ainsi, le non-assujettissement des EHPAD publics à la TVA n’est pas susceptible de créer des distorsions de concurrence ; l’habilitation leur conférant un caractère social au sens de la directive précitée.

Les opérateurs privés à but lucratif sont quant à eux libres de choisir leur clientèle et de fixer leurs tarifs.

Tableau Récapitulatif des Régimes de TVA par Type d'EHPAD

Type d'EHPAD	Assujettissement à la TVA	Base Juridique	Commentaires
Publics	Non, en principe	Article 256 B du CGI, Directive TVA	Soumis à tarification administrée, présomption de non-concurrence
Privés à but lucratif	Oui	Articles L. 342-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles	Libres de choisir leur clientèle et de fixer leurs tarifs
Privés à but non lucratif	Non	Article 261 du CGI	Exonérés de TVA pour l'ensemble de leurs prestations

Les enjeux financiers

Pour y faire face, législateur, Gouvernement et administrations doivent créer les conditions d'un exercice réaliste de ces métiers en les dotant d'un cadre réglementaire, financier, budgétaire, mais aussi fiscal, qui soit suffisant et stable, à la hauteur de l'enjeu que représente l'accompagnement des aînés dans la dignité. De plus, s'ajoute à cette décision de non-assujettissement à la TVA, confirmé par le Conseil d'État, le rappel des sommes dues sur les trois années précédentes, comme c'est l'usage en matière fiscale. Les conséquences pour de nombreux Ehpad publics sont considérables et les sommes dues consécutives au rappel sur les 3 années antérieures, pourraient être fatales pour des établissements publics auxquels l'administration fiscale avait pourtant, depuis de nombreuses années, confirmé l'application de ce régime. Dans le contexte actuel que connaît le secteur des Ehpad, cette initiative de l'administration fiscale apparaît en total décalage avec les besoins croissants dans les territoires et les récentes prises de parole du Gouvernement.

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