Comment mentionner la dépréciation du fonds de commerce dans l'annexe comptable

Lors de la cession d’un fonds de commerce, chaque élément qui peut être évalué séparément doit être noté distinctement dans le compte correspondant. Le fonds commercial, quant à lui, est comptabilisé dans le compte 207 “fonds commercial”. Il regroupe tous les éléments incorporels qui ne peuvent être dissociés, et qui ne font donc pas l’objet d’une évaluation distincte.

Notion et distinction : fonds de commerce vs fonds commercial

Le fonds de commerce correspond à l’ensemble des éléments corporels (marchandises, matériel, etc.) et incorporels (clientèle, droit au bail, nom commercial, etc.) affectés à l’exploitation d’une activité commerciale ou industrielle. Le fonds commercial correspond quant à lui au montant obtenu par différence entre le prix payé pour acquérir le fonds et la somme des éléments du fonds qu'il est possible de comptabiliser distinctement au bilan (stock, immobilisations corporelles, etc.).

Pour simplifier, cela revient à dire que le fonds commercial comprend principalement la clientèle et le droit au bail ! Le fonds commercial figure au compte 207 du Plan comptable général (PCG) et est mentionné dans l’article 212-3 du PCG.

Règles comptables applicables à la dépréciation

Le fonds commercial est présumé avoir une durée d’utilisation non limitée, il est donc non amortissable sans qu'il y ait à en justifier. Cette présomption est réfutable lorsque la durée d'utilisation est limitée au regard de critères inhérents à son utilisation par l'entité, à savoir, en particulier : il est adossé à un contrat ou à une autorisation légale ayant une durée d'utilisation limitée (contrat de concession, autorisation d'extraction...), ou lorsqu'une décision d'arrêter l'activité à laquelle le fonds commercial est rattaché est prise par l'entité.

Lorsque la présomption de durée non limitée est réfutée, le fonds commercial est amorti sur sa durée d'utilisation ou, si cette durée ne peut être déterminée de façon fiable, sur 10 ans. Les petites entreprises au sens comptable peuvent amortir leurs fonds commerciaux sur 10 ans de plein droit.

Test de dépréciation annuel

À compter du 1er janvier 2016, un test de dépréciation devra être réalisé au moins une fois par exercice pour les fonds commerciaux dont la durée d'utilisation est non limitée (PCG art. 214-15 modifié). Ce test consiste en une comparaison de la valeur comptable et de la valeur actuelle de l'actif. S'il n'est pas possible de déterminer la valeur actuelle d'un actif pris séparément, il convient de déterminer la valeur actuelle du groupe d'actifs auquel il appartient (PCG art. 214-5).

La valeur actuelle s'apprécie par référence à la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d'usage (PCG, art. 214-6). La valeur vénale s'entend du montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. La valeur d'usage est la valeur des avantages économiques futurs attendus de l'utilisation de l'actif et de sa sortie, généralement déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus.

Groupe d'actifs et unité génératrice de trésorerie (UGT)

Les fonds commerciaux ne génèrent pas d'entrées de trésorerie de façon indépendante des autres actifs ou groupes d'actifs de l'entité. Il n'est donc pas possible de déterminer la valeur actuelle d'un fonds commercial pris isolément. Il convient alors de déterminer la valeur actuelle du groupe d'actifs auquel il appartient (PCG art. 214-15). Pour cette affectation, il convient de retenir le niveau pertinent de l'entité auquel le fonds commercial est géré et ses performances suivies. En pratique, la notion de groupe d'actifs fait référence aux normes IFRS et à la définition des Unités Génératrices de Trésorerie (UGT).

Quand constater une dépréciation ?

Une dépréciation ne doit être constatée que si la valeur actuelle de l'immobilisation est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. S'il existe un indice de perte de valeur, un test doit être réalisé. Parmi les signes d'alerte figurent : évolution défavorable du marché, baisse significative d’activité ou de résultats, arrivée d'un concurrent majeur, changement technologique, perte d'un client important, etc.

La dépréciation est le processus de reconnaissance d'une perte de valeur soudaine et irréversible d'un actif, y compris du fonds de commerce. En pratique, certaines entreprises ne constatent les dépréciations que si elles sont significatives, en application du principe d'importance relative. Une simple baisse de chiffre d’affaires ne suffit pas à démontrer une perte de valeur : il faudra démontrer que la valeur actuelle (vénale ou d'usage) est inférieure à la valeur nette comptable.

Méthode d'évaluation et calcul

La valeur actuelle retenue pour comparer à la valeur nette comptable est la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d'usage. La valeur d'usage est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs, généralement déterminées en fonction des flux nets de trésorerie attendus ; d'autres critères, tels que le potentiel de services attendus, peuvent aussi être retenus si plus pertinents.

Sur le plan comptable, il n'existe pas d'interdiction de constater une dépréciation en supplément de l'amortissement, à condition qu'il soit effectivement établi que la valeur vénale de l'actif est inférieure à sa valeur nette comptable et que la perte soit probable et non définitive irréversible. Les dépréciations qui revêtent un caractère irréversible doivent être prises en compte par la constatation d'un amortissement.

Amortissement comptable vs dépréciation

Un amortissement est possible si la durée d'utilisation du fonds commercial est limitée. Soit cette durée est déterminable de façon fiable et l'amortissement se réalise sur cette durée ; soit elle ne l'est pas et l'amortissement se pratique alors sur 10 ans. Par exception, les petites entreprises peuvent amortir leurs fonds commerciaux sur 10 ans de plein droit.

La dépréciation reste l'outil pour constater une perte de valeur lorsqu'un fonds n'est pas amorti ou en complément d'un amortissement lorsque survient un événement exceptionnel provoquant une perte de valeur au-delà de l'amortissement déjà pratiqué. Attention : la provision pour dépréciation constatée doit parfois être rapportée au résultat fiscal sur la durée restante d'amortissement selon les règles fiscales applicables.

Exemple pratique

Une petite entreprise achète un fonds de commerce en février 2022 pour 150 000 €. Ventilation du prix d’achat : matériel pour 20 000 € amortissable sur 7 ans ; mobilier pour 10 000 € amortissable sur 10 ans ; stock pour 15 000 € non amortissable ; droit au bail pour 25 000 € amortissable sur la durée du bail ; fonds commercial résiduel pour 80 000 € amortissable sur 10 ans. Calcul de la dotation annuelle du fonds commercial : 80 000 € / 10 ans = 8 000 € par an.

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Impact fiscal : la dotation de 8 000 € est déductible fiscalement si l’entreprise bénéficie du dispositif dérogatoire applicable aux fonds acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2029 ; sinon, en principe, l'amortissement comptable du fonds commercial est réintégré fiscalement.

Aspects fiscaux et règles particulières

Sur le plan fiscal, la déduction des amortissements comptables du fonds commercial n'est en principe pas admise. Toutefois, la loi de finances pour 2022 (et prolongations ultérieures) a instauré une dérogation temporaire : les amortissements constatés en comptabilité au titre des fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2029 sont admis en déduction du résultat fiscal, sous conditions (entreprises soumises à l'IS ou relevant du régime réel BIC, tenue du PCG, fonds acquis et non créé). Une clause anti-abus exclut les acquisitions auprès d’entreprises liées.

La provision pour dépréciation est déductible pour la détermination du résultat fiscal si elle répond aux conditions habituelles ; la provision admise fiscalement est limitée à la provision constituée en comptabilité. L'excédent doit être réintégré en comptabilité fiscale.

Éléments pratiques pour mentionner la dépréciation dans l'annexe

Préciser la nature du fonds inscrit au compte 207 et la méthode de ventilation des éléments identifiables (machines, stock, droit au bail, etc.).
Indiquer si le fonds commercial est présumé à durée d'utilisation non limitée ou si cette présomption est réfutée (et motifs : contrat à durée limitée, autorisation temporaire, décision d'arrêt d'activité, etc.).
Décrire la méthode retenue pour le test de dépréciation : niveau d'affectation au groupe d'actifs / UGT, critères retenus (valeur vénale, valeur d'usage), hypothèses clés (taux d'actualisation, prévisions de flux).
Informer sur la fréquence : test réalisé au moins une fois par exercice pour les fonds non amortis.
Donner le résultat du test : valeur comptable, valeur actuelle retenue (vénale ou d'usage), montant de la dépréciation constatée le cas échéant, date et motifs (indice ou événement déclencheur).
Préciser l'impact comptable et fiscal : dotation aux amortissements (si amorti), provision pour dépréciation, traitement fiscal (réintégration ou déductibilité selon période et conditions).
Joindre, si pertinent, une ventilation récapitulative (tableau) des montants inscrits en immobilisations, amortissements et provisions.

Élément	Montant	Durée / Traitement
Machines	20 000 €	Amortissement 7 ans
Mobilier	10 000 €	Amortissement 10 ans
Stock	15 000 €	Non immobilisé
Droit au bail	25 000 €	Amortissement selon durée du bail
Fonds commercial	80 000 €	Amortissable 10 ans (petite entreprise) / test de dépréciation annuel si non amorti

Points de vigilance et bonnes pratiques

Bien distinguer et documenter les éléments identifiables acquis et la fraction résiduelle affectée au fonds commercial.
Définir clairement le groupe d'actifs (UGT) auquel le fonds commercial est affecté et justifier ce choix auprès des commissaires aux comptes.
Conserver les hypothèses et études (expertise, évaluations de marché, prévisions de flux) permettant de justifier la valeur d'usage ou la valeur vénale retenue.
Anticiper les conséquences fiscales et les éventuelles réintégrations extra-comptables selon la période d'acquisition et les dispositifs dérogatoires en vigueur.
Se faire accompagner par un expert-comptable ou un évaluateur indépendant pour les tests difficiles à documenter (UGT multi-canaux, contrats complexes, fichiers clients).

Le test de dépréciation dans les entreprises : vérification de la perte de valeur des actifs

Remarques finales utiles pour l'annexe

Lors de la rédaction de l'annexe comptable, il est recommandé d'expliquer la politique d'amortissement et de dépréciation appliquée aux fonds commerciaux, d'indiquer les seuils d'importance retenus, la périodicité des contrôles et, le cas échéant, les montants des provisions et amortissements enregistrés. En cas de désaccord avec les commissaires aux comptes, l’incompréhension peut résulter d'une divergence d’appréciation du périmètre de l’UGT à prendre en compte dans le test de dépréciation ; il convient alors de motiver et documenter le niveau retenu.

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