Exonération TVA : Conditions d'application de l'article 262 I du CGI

Conformément aux dispositions du I de l’article 262 du code général des impôts (CGI), les livraisons de biens expédiés ou transportés hors du territoire de l’Union européenne sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). L'article 262-I du CGI exonère de TVA les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur (expéditeur réel au sens de la règlementation douanière) ou pour son compte en dehors de l'Union européenne ainsi que les prestations de service directement liées à l'exportation.

Pour la définition des notions d'« État membre de l'UE », de « l'UE » et de « pays ou territoire tiers » à l'UE, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-20-10.

Il est important de noter que certains territoires des États membres sont exclus du territoire fiscal de l’Union européenne. Il s’agit pour l’Allemagne de l’île d’Helgoland et du territoire de Büsingen, pour l’Espagne de Ceuta, Melilla et des îles Canaries, pour la Finlande des îles d’Aland, pour l’Italie de Livigno des eaux italiennes du lac de Lugano. Les départements d’Outre-mer (Guadeloupe, Martinique, Guyane, La Réunion et Mayotte) sont également concernés.

Justification de l'exonération

Pour que cette exonération s’applique, l’assujetti qui a effectué la livraison de biens en exonération de la TVA doit être en mesure d’apporter la preuve que les biens ont effectivement quitté le territoire de l’Union européenne, que ce soit au départ de la France ou d’un autre État membre. La preuve de la réalité de la sortie des biens du territoire de l’Union européenne est établie à partir d’une liste de justificatifs, prévue par l’article 74 de l’annexe III au CGI.

Jusqu’à la publication du décret 2010-233 du 5 mars 2010, la preuve de la sortie du territoire reposait sur la présentation exclusive de l’exemplaire numéro 3 de la déclaration en douane d’exportation visée par le bureau des douanes du point de sortie du territoire de l’Union européenne. Les difficultés rencontrées par les entreprises exportatrices en cas d’absence de visa de l’exemplaire numéro 3 de la déclaration d’exportation et la mise en œuvre à partir de 2009 du système communautaire informatisé de contrôle des exportations (ECS) permettant la dématérialisation de la déclaration douanière et des documents qui y sont liés ont conduit à revoir le dispositif de justification fiscale de l’exonération des livraisons à l’exportation.

Lire aussi: Exonération de TVA : Analyse de l'Article 298 Sexies

Ce dispositif destiné à simplifier la procédure au plan fiscal a été adapté pour permettre aux entreprises de disposer d’éléments de preuves alternatives à la déclaration douanière papier ou électronique. Les assujettis peuvent désormais, pour apporter la justification de l’exonération prévue au I de l’article 262 du CGI, produire en fonction de leur organisation propre, soit la certification électronique validée de la déclaration en douane d’exportation dématérialisée dans le cadre du dispositif communautaire ECS ou par procédure de dédouanement papier en cas de défaillance de ce dispositif, soit l’un des éléments de preuve alternatifs mentionnés à l’article 74 d de l’annexe III au CGI.

Assimilation à des exportations

L'article 262-I-2° du CGI assimile à des exportations et, par conséquent, exonère de la TVA, les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par l'acheteur ou pour son compte. Dans ces différents cas, les opérations d'exportation continuent à être effectuées par le vendeur français (exportateur réel) sous le régime de l'exportation classique.

Ventes au détail à l'exportation

Ces achats, dont la valeur globale dans un même magasin doit être supérieure ou égale au nouveau seuil entré en vigueur au 1er janvier 2021 et établi à 100€ toutes taxes comprises, sont effectués en France exclusivement sous couvert d'un bordereau de vente à l'exportation électronique que les voyageurs doivent présenter, en même temps que les marchandises, au visa du service douanier de sortie de l'Union européenne. Les marchandises détaxées doivent être emportées dans les bagages du voyageur. Ces biens ne peuvent pas être expédiés par un tiers (transitaire) ou sous couvert de la valise diplomatique. Sont exclues les ventes présentant pour l'acheteur le caractère d'un approvisionnement commercial.

Il n'est exonéré définitivement de la TVA que lorsqu'il entre en possession du bordereau de vente visé par la douane ou qu'il obtient confirmation que le BVE a obtenu le visa électronique. Si le voyageur quitte l'Union européenne par la France, il présente lui-même son BVE aux bornes électroniques situées dans les principaux points de sortie du territoire.

Le vendeur, dès réception du bordereau visé par la douane ou confirmation de l'obtention du visa électronique, verse, selon les indications fournies par l'acheteur (adresse, coordonnées bancaires...), la somme convenue au moment de l'achat (à moins qu'il ne l'ait déjà fait au moment de l'achat). Les litiges éventuels qui opposent les acheteurs aux vendeurs (en particulier lorsqu'un bordereau est annulé par un service douanier en raison de sa non conformité ou de l'omission par le vendeur de certaines données obligatoires) relèvent du droit privé.

Lire aussi: Conditions et applications de l'exonération TVA (Art. 262 Ter I CGI)

Régime Fiscal Suspensif (RFS)

Le Régime Fiscal Suspensif (RFS), créé le 1er janvier 2011 a remplacé les anciens régimes « entrepôt national d'exportation, entrepôt national d'importation, et perfectionnement actif national ». Le RFS, visé par l'art 277 A I 2° a du CGI permet de suspendre la TVA et les taxes qui y sont assimilées (ex. taxe sur les huiles destinées à l'alimentation humaine, sur les appareils de reproduction ou d'impression, taxes fiscales affectées (ex-parafiscales).

En application de l'article 85 E 1 de l'annexe III au CGI, le RFS peut couvrir différentes fonctions (stockage de biens importés ; stockage ou entreposage dans les boutiques hors taxe ou les comptoirs de vente situés dans les ports et aéroports de biens importés, stockage de biens exportés….). L'acquisition par une personne établie dans un pays tiers à la Communauté européenne de biens destinés à faire l'objet d'une exportation ou d'une expédition hors de France lorsque,par leur nature même, ces biens nécessitent leur maintien temporaire sur le territoire français pour des raisons techniques (ex.

Par conséquent, aucune autorisation de RFSCV ne peut être accordée pour les comptoirs de vente ou les boutiques situés dans les zones exclusivement dédiées aux voyages intérieurs à la France métropolitaine ou à la Communauté européenne. Une autorisation de RFSCV peut être accordée lorsque la boutique est située dans une zone ouverte à la fois au trafic international et au trafic interne à la France ou à la Communauté européenne. Dans ce cas, les ventes aux voyageurs ne se rendant pas dans un pays ou territoire tiers doivent être facturées avec application de la TVA française.

Prestations de services directement liées à l'exportation

I. A. 262 du CGI exonère les prestations de services directement liées à l'exportation de biens dont la liste est fixée à l'article 73 G de l'annexe III au CGI. d'entreprises exportatrices en vue d'acheminer vers des pays ou territoires d'exportation des marchandises destinées à l'exportation, quel que soit le lieu d'établissement du donneur d'ordre.

L'exonération concerne donc :

Lire aussi: Modalités d'exonération TVA

• les transports de marchandises effectués à destination d'un port, d'un aéroport, d'une gare routière ouverte au trafic international, d'une ville ou d'une gare frontière ou à proximité immédiate de la frontière en vue du transbordement de ces marchandises vers des pays ou territoires tiers à l'UE ;
• les transports de marchandises destinées à l'avitaillement des navires et des aéronefs bénéficiant de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et transbordées à cet effet dans un port ou un aéroport ;
• les transports d'approche non visés aux deux premiers tirets et qui sont effectués pour le compte d'entreprises exportatrices en vue d'acheminer vers des pays ou territoires d'exportation des marchandises destinées à l'exportation, quel que soit le lieu d'établissement du donneur d'ordre.

Il est admis que ces mêmes transports d'approche soient exonérés lorsqu'ils sont exécutés pour le compte d'un transporteur titulaire d'un contrat de transport international.

L'exonération s'applique aux prestations de transports d'approche effectuées en vue d'acheminer des marchandises hors du territoire de l'UE. Cette disposition concerne aussi bien les transports d'approche nationaux que les transports d'approche intracommunautaires de marchandises qui sont, directement ou à la suite de transbordement, immédiatement exportées à partir de la France ou éventuellement d'un autre État membre.

L'exonération est subordonnée à la réalisation des formalités mentionnées au I-B § 70 et suivants et au II § 80 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10. Elle suppose, en tout état de cause, que les biens quittent le territoire de l'UE, cette preuve pouvant être apportée notamment par l'exemplaire n° 3 de la déclaration d'exportation visé par le bureau de douanes de sortie de l'UE.

Exemples :

• Exemple 1 : Une entreprise française expédie aux États-Unis des marchandises achetées en Allemagne. Elle confie à un transporteur allemand le transport par route de ces marchandises de l'Allemagne à l'aéroport de Paris-Charles-de-Gaulle où les biens seront transbordés à destination des États-Unis. La prestation de transport intracommunautaire ainsi réalisée peut bénéficier de l'exonération mentionnée au I § 10 à 40, sous réserve de la justification de l'exportation.
• Exemple 2 : Une entreprise française confie à un transporteur français le transport de Paris à Gênes des marchandises qu'elle exporte en Asie. Cette prestation peut être exonérée par le transporteur dès lors qu'elle porte sur des biens dont l'exportation est justifiée.

Les opérations afférentes aux transports de marchandises vers des pays ou territoires tiers effectuées par des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans les opérations exonérées par l'article 262 du CGI sont exonérées de la TVA en application du premier alinéa de l'article 263 du CGI (BOI-TVA-CHAMP-30-30-40).

L'acheminement à l'exportation des envois par les sociétés de courrier établies en France qui participent au trafic international des plis, paquets ou colis constitue une prestation de transport. La prestation que ces sociétés assurent, pour le compte des expéditeurs français, en acheminant vers des pays ou territoires tiers, les plis, paquets ou colis qui leur sont confiés est exonérée de la TVA en application du I de l'article 262 du CGI.

Conditions de l'exonération pour les marchandises transbordées

Pour bénéficier de l'exonération, le transporteur doit présenter une attestation délivrée par le propriétaire de la marchandise, par l'expéditeur ou par le commissionnaire de transport (éventuellement par la société coopérative d'entreprises de transport routier se comportant comme un intermédiaire vis-à-vis de ses adhérents) visée par le service des impôts dont ils dépendent et certifiant la destination des produits (CGI, ann. III, art. 73 A). L'attestation doit être délivrée, au plus tard, au moment de la facturation du transport et mentionner, outre la destination des produits et le nom du donneur d'ordre, les caractéristiques des marchandises transportées.

Par mesure de simplification, il est admis que l'attestation prévue par l'article 73 A de l'annexe III au CGI ne soit pas exigée des transporteurs qui apportent, par tout moyen reconnu valable par le service des impôts (feuille de route ou récépissé du transport par exemple), la preuve que le transport est effectué à destination d'un port ou d'un aéroport en vue du transbordement des marchandises vers un pays ou territoire tiers.

Autres transports de marchandises

Il s'agit essentiellement des transports de marchandises afférents aux expéditions directes vers des pays ou territoires tiers et des transports d'approche (autres que ceux à destination d'un port ou d'un aéroport), effectués pour le compte d'un donneur d'ordre établi en France ou d'un donneur d'ordre non assujetti, qu'il soit établi ou non en France.

L'exonération est subordonnée à la preuve que les transports exécutés entrent dans les prévisions du I de l'article 262 du CGI. Cette preuve, qui est fournie par tout moyen, incombe aux transporteurs mais il appartient à l'administration d'apprécier, sous le contrôle du juge de l'impôt, les justifications fournies.

Ainsi, en ce qui concerne les transports routiers afférents aux expéditions directes de marchandises vers des pays ou territoires tiers, les transporteurs doivent présenter au service des impôts toutes justifications de nature à établir que les marchandises transportées ont effectivement passé la frontière. La principale justification en cette matière est constituée par le « compte rendu de voyages » qui accompagne l'autorisation de transport international délivrée par les services des préfectures.

Ce compte rendu établi à l'occasion de chaque voyage par l'exécutant du transport à destination de pays ou territoires tiers doit être visé par les bureaux de douane à l'entrée et à la sortie du pays pour lequel l'autorisation est valable, puis renvoyé au retour aux services désignés ci-dessus. Les assujettis intéressés et notamment les transporteurs sous-traitants peuvent apporter la preuve que les marchandises transportées ont été effectivement acheminées vers un pays ou territoire tiers en conservant dans leur comptabilité un exemplaire de ces comptes rendus comportant les mêmes mentions que les originaux ou, à défaut, une photocopie de ces derniers.

La preuve de l'acheminement des marchandises à destination d'un pays ou territoire tiers est corroborée par la production des copies de factures et, le cas échéant, des lettres de voiture internationales ou de leurs photocopies lorsque ces derniers documents, non obligatoires, ont été établis par l'expéditeur ou sous sa responsabilité.

Les transporteurs qui éprouvent des difficultés pour apporter la preuve que les marchandises ont été ou sont destinées à être acheminées vers des pays ou territoires tiers peuvent demander à leur donneur d'ordre de leur délivrer une attestation par laquelle celui-ci certifie la destination des marchandises et s'engage à acquitter la TVA au cas où ces marchandises ne recevraient pas cette destination, sans préjudice des pénalités applicables.

Transports de marchandises importées

Le 14° du II de l'article 262 du CGI exonère les prestations de services se rapportant à l'importation d'un bien en France ou dans un autre État membre de l'UE dont la valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation. En application de cette du 14° du II de l'article 262 du CGI, les transports de marchandises à l'importation sont exonérés jusqu'au premier lieu de destination.

Cette exonération purement technique a pour but de simplifier l'application de l'impôt. En effet, le coût du transport exonéré est compris dans la base d'imposition à l'importation des biens (CGI, art. 292, 2°).

Le 2° de l'article 292 du CGI précise que sont notamment à comprendre dans la base d'imposition à l'importation les frais de transport intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays.

Livraisons intracommunautaires et exonération de TVA

La transposition de la directive UE/2018/1910 du 4 décembre 2018 (dite directive « quick fixes ») se traduit notamment par un renforcement des conditions pour l’exonération des livraisons intracommunautaires de biens dès le 1er janvier 2020.

Sont exonérées de TVA, en application de l’article 262 ter, I-1o du CGI, les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d’un autre État membre de l’Union européenne à destination d’un autre assujetti ou d’une personne morale non assujettie. L’exonération n’était, en revanche, pas subordonnée à la condition que l’acquéreur dispose d’un numéro d’identification à la TVA valable dans un autre État membre.

Afin de remédier à ces situations, la directive UE/2018/1910 du 4 décembre 2018, modifiant l’article 138 de la directive TVA, a ajouté deux conditions supplémentaires pour l’exonération des livraisons intracommunautaires de biens.

L'exonération prévue au I de l'article 262 ter du CGI s'applique lorsque l'acquéreur, assujetti ou personne morale non assujettie, est identifié à la TVA dans un autre État membre de l'Union et a communiqué son numéro d'identification au vendeur français avant le début de l’expédition ou du transport. La mention du numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur sur la facture permet de considérer que ce dernier l'a fourni au vendeur.

Livraisons successives et exonération de TVA

Les livraisons successives au sens du 1° bis du I de l’article 262 ter du CGI s’entendent de livraisons en chaîne des mêmes biens faisant l’objet d’un seul transport intracommunautaire entre deux États membres.

Les biens doivent être livrés de manière successive et expédiés ou transportés d’un État membre vers un autre État membre.

L’opérateur intermédiaire s’entend d’un assujetti dans la chaîne des ventes, autre que le premier vendeur, qui expédie ou transporte les biens, soit lui-même, soit par l’intermédiaire d’un tiers agissant pour son compte. Il est donc déterminant que l’opérateur intermédiaire conserve des éléments prouvant qu’il a expédié ou transporté les biens lui-même (pour son propre compte), ou par l’intermédiaire d’un tiers agissant pour son compte.

Fraude à la TVA et exonération

La fraude « carrousel » est une fraude à la TVA, impliquant plusieurs entreprises d'une même chaîne commerciale généralement établies dans au moins deux États membres de l'Union européenne. L'administration doit démontrer que le destinataire présumé de la livraison n'a pas d'activité réelle. A défaut de pouvoir démontrer de manière objective et incontestable que le fournisseur avait connaissance de l'absence d'activité réelle de son client, l'administration doit apporter la preuve qu'il ne pouvait l'ignorer, c'est-à-dire que les éléments de fait réunis sont tels que le fournisseur ne peut valablement prétendre avoir ignoré le fait que son client n'avait pas d'activité.

Définitions importantes

• Acquisitions intracommunautaires: Achats de biens meubles corporels effectués par un assujetti à la TVA dans un Etat membre de l'Union européenne (UE), expédiés ou transportés en France.
• Livraisons intracommunautaires: Ventes de biens expédiés ou transportés vers un Etat membre de l'Union européenne.
• Importations: Achats effectués dans un Etat tiers, c'est-à-dire un Etat autre que ceux de l'Union européenne.
• Exportations: Ventes de biens expédiés ou transportés vers un Etat tiers, c'est-à-dire un Etat non membre de l'Union européenne.
• Numéro de TVA intracommunautaire: Numéro d’identification individuel attribué aux entreprises assujetties à la TVA et domiciliées au sein de l’Union européenne.

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