Fraude fiscale et domiciliation fictive à Londres et ailleurs: mécanismes, enjeux et comparaisons

En France, cette notion repose sur des critères strictement définis par l’article 4 B du Code Général des Impôts (CGI). Toutefois, certains contribuables tentent de contourner ces règles en déclarant une domiciliation fiscale fictive située à l’étranger. La domiciliation fiscale fictive consiste à prétendre être domicilié dans un autre État, souvent à faible fiscalité, tout en maintenant des liens économiques, familiaux ou professionnels significatifs avec la France. Lorsqu’une domiciliation fiscale fictive est détectée, les autorités fiscales peuvent procéder à un redressement fiscal. La soustraction à l'impôt est susceptible d'être opérée sous couvert d’une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger [1].

Dans une autre affaire, le Tribunal des Conflits a été saisi pour résoudre une contradiction entre une ordonnance de la cour administrative d’appel et un jugement du tribunal correctionnel concernant la domiciliation fiscale d'un contribuable. Le tribunal correctionnel avait relaxé le contribuable du chef de fraude fiscale facilitée par une domiciliation fiscale fictive à l’étranger, tandis que la cour administrative avait rejeté sa requête aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu. Face à l’augmentation des cas de domiciliations fiscales fictives, l’administration française a renforcé ses moyens d’investigation. L’administration utilise désormais des outils numériques avancés pour analyser les flux financiers et détecter les incohérences entre la déclaration du contribuable et sa réalité économique.

Question de M. M. Jean-Luc Ruelle interroge M. le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sur la notion de « fausse » domiciliation fiscale à l'étranger. L'article 61 de la loi du n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 a modifié le livre des procédures fiscales en instituant un délai de reprise de l'administration en cas de « fausse » domiciliation d'une personne physique à l'étranger de dix ans. Un incertitude plane sur le sens donné à cette fausse domiciliation. Elle peut en effet être comprise comme une déclaration fictive d'un contribuable prétendant abusivement être domicilié à l'étranger, afin de se soustraire en France à tout ou partie de ses obligations fiscales. Il peut également s'agir pour l'administration de remettre en question la qualité de non-résident d'un contribuable au regard des conventions fiscales, ou à défaut du code général des impôts.

Les critères alternatifs de détermination du domicile fiscal en France sont posés par le 1 de l'article 4 B du CGI : sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, et/ou celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire, et/ou celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. Le dernier alinéa du 1 de l'article précité précise que « les personnes qui satisfont à l'un au moins des critères fixés aux a à c du présent 1 ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France ». Il en résulte qu'une personne considérée pour l'application d'une convention fiscale conclue par la France comme « résidente » de l'autre État contractant ne peut pas être regardée comme domiciliée fiscalement en France pour la mise en oeuvre du droit interne français alors même qu'elle aurait son domicile fiscal dans notre pays au sens de l'article 4 B du CGI susvisé.

Le nouveau délai spécial de reprise créé par l'article 61 de la loi de finances pour 2025 n'a ni pour objet ni pour effet de modifier cette articulation entre les règles de droit interne et les dispositions conventionnelles : les modalités de détermination de la situation d'un contribuable au regard des règles de territorialité de l'impôt demeurent inchangées. Ainsi que l'indique l'exposé des motifs de l'amendement dont elle est issue, cette disposition a pour objet de donner à l'administration le temps nécessaire pour remettre en cause la situation des contribuables qui « afin de se soustraire en France à tout ou partie de leurs obligations fiscales, se déclarent domiciliés à l'étranger alors que leur domicile fiscal est en réalité situé en France ». Sont concernées les situations dans lesquelles existe une manifestation claire, quelle qu'en soit la forme, de l'intention du contribuable, afin de se soustraire en France à tout ou partie de ses obligations fiscales, de se prévaloir d'une domiciliation fiscale à l'étranger et dont l'administration établit qu'elle est contraire à la réalité au regard des règles de droit, internes ou conventionnelles, applicables.

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En effet, dans ces situations, le délai de reprise de droit commun de trois ans n'est pas suffisant pour mener à bien les investigations approfondies, longues et complexes nécessaires afin de caractériser la domiciliation effective en France, et établir les impositions qui en résultent. L'extension à dix ans de ce délai de reprise permettra ainsi aux services fiscaux de disposer du temps nécessaire à l'établissement de la domiciliation réelle du contribuable, ainsi que les impositions dues à raison de l'ensemble des revenus et avoirs concernes.

Alors que les « performances » du contrôle fiscal en 2012 viennent d'être partiellement dévoilées par le Premier ministre Jean-Marc Ayrault à la suite de la publication du rapport du Comité national de lutte contre la fraude en France [1], il est particulièrement intéressant de comparer sur fond de modernisation de l'action publique, la maîtrise des effectifs assurée par la DGFiP en charge du contrôle fiscal par rapport à celle qu'est en train d'opérer le HMRC (Her Majesty Revenue and Customs) qui représente son alter ego au Royaume-Uni. L'analyse révèle que le fisc britannique parvient à arbitrer judicieusement entre le renforcement de la performance de son contrôle fiscal et la poursuite de la réduction de ses effectifs.

Comparaisons: maîtrise du contrôle et investissements numériques

Commencer par cibler la réduction des effectifs - Dans le cadre de la réduction des effectifs du fisc britannique l'ambition sur dix ans a été programmée afin de parvenir à réduire les effectifs d'environ 41% en passant d'un total de personnels de 97.489 agents en 2004 à 57.000 agents en 2015. En 2011, l'effort est déjà de -31,2% avec une baisse de 30.415 personnes. Le prévisionnel publié au J.O britannique (Hansard) permet de situer l'effort à compter de 2014 à -8.610 postes supplémentaires.

Cet objectif a été atteint par un redéploiement des moyens humains en direction de nouveaux systèmes de détection informatisés et croisement de bases de données, ce qui a permis en retour de baisser les effectifs dédiés au contrôle de -10.000 agents en quatre ans (entre 2006 et 2010) pour les stabiliser ensuite aux alentours de 27.000 agents. Sources : HMRC annual reports, Tax Research, Select Committee of Public Accounts, Rapports d'activité DGFiP, IGF, Fondation iFRAP.

Nous avons voulu vérifier ce que serait le même effort assigné à partir de 2011 à horizon 2015 aux personnels de la DGFiP en France. Nos calculs montrent que pour parvenir à un résultat similaire entre 2009 et 2015, il faudrait réduire les postes budgétaires d'environ 17.496 agents. Pour le moment les efforts réalisés et arrêtés au 31 décembre 2011 sont de l'ordre de -8.907 personnes. Il resterait donc à contracter les effectifs de près de -8.589 fonctionnaires supplémentaires afin d'aboutir à un résultat similaire, soit près de 96% de l'effort réalisé par la RGPP sur la DGFiP depuis 2007. Afin d'obtenir ce résultat nous avons « retraité » le périmètre de la DGFiP de façon à dégager les services comparables à ceux figurant au sein du HMRC.

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Nous constatons que les effectifs globaux de personnel sont en moyenne moins importants de 19,6% au Royaume-Uni par rapport à ceux alloués à la DGFiP entre 2009 et 2013, avec un écart croissant à mesure que la réduction des effectifs produit ses effets : de -9,06% en 2009 à -23,37% en 2013. Au contraire les effectifs du contrôle fiscal sont beaucoup plus importants au Royaume-Uni qu'en France de près de 80% entre 2009 et 2013. Il s'agit avant tout d'effectifs affectés à la programmation du contrôle fiscal et au contrôle sur pièces, c'est-à-dire aux contrôles effectués depuis les bureaux au moyen des bases statistiques et déclaratives et de leurs recoupements. Les effectifs du HMRC sont globalement moins importants dans la mesure où les services d'assiettes et de recouvrement sont en partie « externalisés » sur les entreprises dans le cadre du prélèvement à la source de l'IR via le programme PAYE depuis 1944.

Au niveau du contrôle sur place, c'est-à-dire physique auprès des particuliers et des entreprises, les écarts sont beaucoup plus faibles. Les dernières données disponibles sur les « vérificateurs » datent de 2007. Ils révèlent que s'agissant des effectifs du contrôle fiscal externe, la France disposait de 5.039 agents de vérification contre 7.080 pour le Royaume-Uni, soit un différentiel de 28,8%. Il est clair donc que le choix a été fait depuis longtemps outre-Manche de considérer le contrôle fiscal sur pièces comme stratégique. Tout en recomposant ses effectifs, celui-ci représente environ 73% des agents de contrôle contre 68% en France. Pourtant, l'administration française continue à privilégier le contrôle sur place au détriment du contrôle sur pièces même si celui-ci est moins coûteux. Entre 2006 et 2010 « le contrôle fiscal a ainsi connu une évolution contrastée. En matière de contrôle fiscal externe, les droits nets ont sensiblement progressé alors que le nombre de contrôles a légèrement diminué. Le volume et le rendement du contrôle sur pièces ont en revanche diminué.

Pourtant, ainsi que le relève la Cour des comptes dans son rapport annuel 2012, « Le contrôle sur pièces complexe, dont le suivi a été rendu possible par de récents développements informatiques, constitue (…) une méthode de contrôle potentiellement très efficace et moins coûteuse que le contrôle sur place pour l'administration comme pour le contribuable. »

Mieux arbitrer entre qualité du contrôle et « productivité » grâce au saut technologique. N'en déplaisent aux syndicats de fonctionnaires britanniques qui n'ont pas eu gain de cause, il n'y a pas eu d'affectation notable de la qualité de la lutte contre la fraude fiscale au travers des réductions de postes. Et les chiffres parlent d'eux-mêmes: les montants collectés sous forme de droits et de pénalités au Royaume-Uni longtemps inférieurs en volume à ce qu'ils sont en France pour un montant total de ressources collectées comparables, sont identiques à partir de 2011 et devraient converger en 2012 si l'on en croit la présentation partielle des sommes collectées au titre du contrôle fiscal en France et du tendanciel annoncé par l'administration britannique. Celle-ci table en effet sur une cible quantitative de performance de son contrôle fiscal évaluée à 20 milliards de livres à compter de 2014.

Entre 2006 et 2011, les sommes encaissées passent de 8,774 milliards de livres à près de 16,68 milliards, soit un quasi doublement (+127%), et ce, alors même que les équipes de contrôle diminuaient. Dans le même temps les sommes encaissées par le contrôle fiscal en France s'appréciaient de 6,3%. La solution retenue par le gouvernement britannique repose donc sur une amélioration sensible de ses logiciels de recoupements de fichiers en particulier sur la TVA, dont la fraude représente actuellement 17% des montants collectés contre seulement 7% en France. Le HMRC a réinvesti des sommes très importantes dans la lutte numérique, lui permettant du même coup de poursuivre la compression et le redéploiement de ses effectifs. Après avoir dépensé près de 364 millions de livres dans le renforcement de la lutte contre la fraude fiscale entre 2006 et 2011, les succès engrangés lui permettent de réinvestir une partie des gains réalisés dans le développement de nouveaux outils anti-fraude, pour une programmation de près de 917 millions de livres entre 2011 et 2014-2015.

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Mieux arbitrer entre couverture du tissu fiscal et coûts budgétaires associés. En définitive, le gouvernement britannique s'est lancé dans un arbitrage complexe entre le coût du contrôle qui devient exponentiel pour réduire drastiquement la fraude fiscale et la performance du contrôle lui-même sur des champs nécessairement restreints. Il s'agit d'une certaine façon de l'inverse de la Courbe de Laffer, et il convient d'arbitrer entre rendement fiscal et coût budgétaire du contrôle. Par ailleurs, afin de dissuader la fraude, le système fiscal britannique cherche à devenir plus attractif : en contrepartie, l'accent est désormais mis sur la baisse du taux marginal d'imposition des entreprises et sur d'autres mesures incitatives.

De son côté la France cherche à courir deux lièvres à la fois, en adoptant une démarche paradoxale et budgétivore. Elle s'entête à vouloir conserver, à cause des pressions syndicales, un réseau déconcentré pléthorique, ce qui l'oblige à développer la « rentabilité » de ses contrôles sur place en renforçant l'agressivité de son arsenal anti-fraude; elle cherche dans le même temps dans le cadre de sa nouvelle « relation de confiance » à développer un traitement statistique massifié des données des entreprises à l'anglaise (Big data, data mining), donc à muscler son contrôle sur pièces. Le problème in fine est le coût de cette politique qui aboutit à une forme de quadrature du cercle. Dans ce jeu à trois bandes, les annonces proposées par les autorités ne suffiront pas: le pilotage « stratégique » de la lutte contre la fraude, la coordination entre les services et de nouveaux outils contre la fraude complexe ne pourront remplacer une réflexion approfondie sur les avantages et les inconvénients de la retenue à la source pour les revenus salariaux et assimilés, sur le redéploiement des gains de productivité en direction du contrôle sur pièces et sur le traitement automatisé des bases de données fiscales et sociales et la poursuite de la réduction du réseau déconcentré.

Vis à vis de la jurisprudence et des cas récents, la question de la domiciliation fiscale et des visites/saisies est aussi entourée de mesures procédurales précises. Aux terms d'un arrêt du 8 janvier 2013, la cour d'appel de Bourges retient que la présomption de fraude fondant une autorisation de visite et de saisies existe en cas d'indices de domiciliation fiscale en France en l'absence de souscription des déclarations fiscales obligatoires. Dans un cas illustratif, un artiste domicilié à New York est considéré comme fiscalement domicilié en France en raison de son lien économique et de la gestion de sa carrière par une société locale. La Cour rappelle que le juge des libertés et de la détention n'est pas juge de l'impôt et examine l'existence de présomptions de fraude pour justifier une visite et des saisies.

Questionnez vos situations fiscales avec des professionnels car les règles évoluent et les délais de reprise peuvent varier selon les textes adoptés, les conventions internationales et les décisions de jurisprudence. Cette analyse montre comment les mécanismes de domiciliation fiscale et les outils modernes de détection s'articulent avec les politiques publiques nationales et les comparaisons internationales pour lutter contre la fraude.

1. Rappel des critères de domicile fiscal en France selon CGI art. 4 B.
2. Définition et risques de domiciliation fiscale fictive à l’étranger.
3. Évolution législative 2025: délai de reprise de dix ans.
4. Rôle des conventions internationales et articulation avec les règles internes.
5. Comparaison DGFiP vs HMRC: effectifs, contrôle sur pièces et coûts.
6. Perspectives et enjeux: automatisation, Big Data et déploiement technologique.

Tableau récapitulatif: éléments clés

En France, les critères du CGI restent le socle pour déterminer le domicile fiscal, tandis que les réformes et les outils numériques renforcent l’efficacité des administrations. La comparaison avec le HMRC illustre comment la digitalisation et le rééquilibrage des effectifs peuvent influencer les niveaux de collecte et la pression budgétaire tout en restant conformes aux conventions fiscales et aux règles internes.

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