GFA assujetti à la TVA : fonctionnement et fiscalité

Le Groupement Foncier Agricole (GFA) est une société civile dont l’objet est la détention de foncier agricole. Il permet d’acheter du foncier agricole à plusieurs personnes, exploitantes ou non des terres. Ces personnes sont appelées les associés. Il faut un minimum de deux associés pour le constituer. Aucun montant minimum n’est obligatoire.

Principes juridiques et d’organisation du GFA

Le capital social du GFA est composé des parts apportées par chaque associé. Les apports peuvent être en numéraire ou en nature (immeubles et biens immobiliers) et destinés à un usage agricole. Les apports en numéraire doivent être investis dans des biens à destination agricole dans l'année qui suit la constitution du capital. Les apports en nature nécessitent l’intervention d’un notaire lorsque le bien immobilier est apporté.

La forme juridique a beaucoup évolué et peut également être vue comme un moyen intéressant en termes d'investissement. Le gérant est désigné par les associés et s’occupe des affaires courantes du GFA (tenue de la comptabilité, organisation de l’estimation ou de la revente des parts, etc.). Toutes les décisions qui sortent de la gestion courante sont décidées en assemblée générale constituée de tous les associés et du gérant. Les règles de majorité pour ces prises de décision doivent être prévues dans les statuts du groupement.

Objectifs et intérêts du GFA

Conserver l’unité du foncier : en présence de plusieurs enfants, cela permet d’éviter de diviser ce foncier et de conserver une unité qui fait sens sans avantager aucun de ses successeurs ;
Faciliter une transmission : créer un GFA permet de consacrer les investissements à l’exploitation et d’acquérir progressivement le foncier via l’acquisition de parts sociales ;
Éviter l’indivision : en cas de divorce ou de décès, une indivision peut se créer ; le GFA traite ce risque par des statuts et éventuellement un pacte d’associés ;
Aider à l’installation de jeunes agriculteurs : des GFA peuvent permettre à des jeunes qui ne peuvent acheter des terres de s’installer.

Aspects fiscaux généraux du GFA

Le GFA est, par principe, soumis au régime d’imposition des sociétés de personnes et donc à l’impôt sur le revenu (transparence fiscale). Chaque associé est personnellement imposé à l’impôt sur le revenu pour sa part dans les résultats sociaux. Néanmoins, il est permis aux GFA d’opter pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés (IS). L’option à l’impôt sur les sociétés peut être réalisée à la constitution ou en cours de vie de la société.

Lorsque le GFA donne en location les exploitations agricoles lui appartenant, les résultats sont déterminés selon les règles des revenus fonciers. En revanche, lorsque le GFA exploite directement ses propriétés, les résultats relèvent des bénéfices agricoles. Les GFA créés depuis le 1er janvier 1997 et qui exploitent directement leurs propriétés sont exclus du régime du micro-BA.

Plus-values et cessions

Si le GFA est soumis à l'IR, c’est le régime des plus-values immobilières qui s’applique aux gains de cession : la taxation disparaît au bout de 22 ans de détention. Si le GFA est soumis à l’IS, c’est le régime des plus-values mobilières qui s’applique. Pour les parts acquises ou créées avant le 1er janvier 2018, un abattement pour durée de détention peut s’appliquer.

Avantages successoraux et d’IFI

Les parts sociales des GFA sont exonérées de droits de succession à hauteur de 75% jusqu’à 500 000 € et 50% ensuite, sous conditions de durée de conservation. Les deux régimes coexistent : seuil de 300 000 € avec engagement à conserver 5 ans, et seuil de 500 000 € avec engagement à conserver 10 ans. En plus, le fait de louer à long terme les terres détenues par le GFA permet d’exonérer partiellement les parts sociales d’IFI (à hauteur de 75% jusqu’à 100 000€ et à 50% ensuite).

Fiscalité spécifique : TVA et option du bailleur

En principe, les loyers tirés de la location de terres et bâtiments à usage agricole sont exonérés de TVA. Toutefois, les bailleurs peuvent opter pour l’assujettissement à la TVA à la condition que le preneur soit redevable de cette taxe. Il faut s’interroger sur l’opportunité d’opter à la TVA bailleur.

Un des avantages de cette option est la déductibilité de la TVA sur les factures de réparation. En effet, le bailleur imputera la TVA acquittée sur la TVA perçue sur les loyers. La TVA collectée auprès du preneur doit être restituée par le bailleur à l’État. Ainsi, en ayant opté à la TVA bailleur, le propriétaire a un droit à récupération de la TVA grevant des travaux ou immobilisations, duquel doit être déduit la TVA qu’il a encaissée sur les loyers.

Exemple chiffré : bailleur qui opte à la TVA

Un propriétaire loue un bâtiment à usage agricole à un exploitant agricole assujetti à la TVA. Le fermage est fixé à 1 000 € HT. Le bailleur souhaite réaliser et financer des travaux sur ledit bâtiment d’un montant de 10 000 €. Le fermage est de 1 200 € TTC (1 000 € de loyer + 200 € de TVA) dans la mesure où le bailleur a formulé l’option. Le taux de TVA sur les loyers est de 20 %.

L’exploitant agricole verse au propriétaire 1 200 € et récupère la TVA soit 200 €. Le coût final pour le fermier est donc de 1 000 €. En ce qui le concerne, il s’agit d’une opération neutre. En ayant opté à la TVA bailleur, le propriétaire a un droit à récupération de 2 000 € (TVA sur les travaux de 10 000 € à 20%) duquel doit être déduit les 200 € de TVA qu’il a encaissée. La TVA collectée auprès du preneur doit être restituée par le bailleur à l’État.

Cas pratiques et conséquences

Lorsque le bailleur opte, il doit facturer la TVA et la reverser à l’administration ;
La déduction porte sur la TVA grevant les biens en stock ou les immobilisations non encore utilisées, à proportion du coefficient de déduction résultant du changement d’affectation (CGI, ann. II) ;
En cas de reprise d’un bâtiment dans le patrimoine de l’exploitant (apport ou reprise suite à cessation d’activité individuelle), une réversion de TVA initialement récupérée peut être générée ;
Avant d’opter, il faut vérifier que le preneur est bien redevable de la TVA et mesurer l’impact sur la trésorerie et la fiscalité en cas de cession ultérieure ou de changement d’affectation.

Aspects déclaratifs et formalités en matière de TVA

La déclaration et le paiement de la TVA suivent les règles générales selon le régime du redevable (mensuel, trimestriel ou annuel selon les seuils et options). Le formulaire nécessaire pour certaines déclarations est le n°3310 A-SD (Cerfa n°10960) ou le 3310-CA3 (Cerfa n°10963) selon le régime. Il est recommandé de se rapprocher d’un professionnel pour déterminer le bon régime déclaratif et effectuer les formalités (demande d’option, modalités de reversement, récupération de TVA sur immobilisations).

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Contraintes et risques à prendre en compte

Manque de liquidité : la revente des parts peut être complexe et longue, parfois impossible si d’autres associés ne reprennent pas les parts ;
Responsabilité indéfinie : les associés sont tenus indéfiniment des dettes du GFA, proportionnellement à leurs apports ;
Surface maximale pour GFA non familial : la surface ne peut dépasser 30 fois la Surface Minimale d’Assujettissement (SMA) ;
Impossibilité d’appel public à l’épargne : un GFA ne peut pas faire d’offre au public de titres financiers, limitant l’accès à une large base d’investisseurs ;
Risque de réversion de TVA : en cas de changement d’affectation ou de retrait d’un bien qui a donné lieu à déduction de TVA, des régularisations peuvent intervenir.

Comment investir et déclarer les revenus

Seules des personnes physiques peuvent investir dans un GFA, sauf dérogations (SAFER, certaines sociétés civiles). Les revenus perçus par un associé sont à déclarer : en tant que revenus fonciers dans le cas d’une GFA-bailleur et en tant que bénéfices agricoles dans le cas d’un GFA-exploitant. Les parts peuvent être acquises lors de la constitution ou sur un marché secondaire via des banques ou sociétés de gestion qui proposent ce type de biens.

Situation	Régime fiscal
GFA bailleur (location de terres)	Revenus fonciers (déclaration 2072 pour le groupement)
GFA exploitant (exploitations directes)	Bénéfices agricoles
Option	Possibilité d’opter pour l’IS

Points de vigilance avant de choisir l’option TVA

Vérifier que le preneur est redevable de la TVA ;
Estimer le bénéfice net de la déduction de TVA par rapport aux contraintes administratives et à l’obligation de facturation ;
Anticiper les conséquences en cas de cession ou de changement d’affectation des biens (réversibilité de la TVA) ;
Consulter un professionnel (expert-comptable, notaire, avocat fiscaliste) pour sécuriser la démarche et optimiser la fiscalité du GFA.

En pratique

Avant d’opter pour l’assujettissement à la TVA, il est essentiel d’évaluer la situation du GFA et des preneurs, d’analyser la nature des travaux ou immobilisations, et de chiffrer précisément la TVA récupérable versus la TVA collectée. Le cas concret présenté plus haut illustre comment l’option peut être neutre pour l’exploitant et permettre au bailleur de récupérer la TVA supportée sur des travaux importants.

Le GFA est une formidable opportunité pour les agriculteurs qui ne pourraient acquérir le foncier dont ils ont besoin. C’est en ce sens que l’État prévoit une fiscalité avantageuse tout en encadrant le prix des fermages pour éviter que la charge soit trop importante pour ces exploitants. C’est aussi un outil pour faciliter transmission et installation de la nouvelle génération d’agriculteurs. Cependant, il demeure relativement difficile d’accès et comporte des risques de liquidité et des obligations fiscales spécifiques (notamment en matière de TVA) qui nécessitent une préparation et un accompagnement spécialisés.

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