Groupe TVA : Définition, Impacts et Limites

Mesure clé de la loi de finances pour 2021, le « groupe TVA » permet à un groupe composé de plusieurs entités d’être considéré comme un seul assujetti à la TVA. Alors qu’il existe dans de nombreux pays européens, l’entrée en vigueur de ce dispositif en France est prévue au 1er janvier 2022 pour une application à compter du 1er janvier 2023. Quels sont les impacts et limites du groupe TVA « à la française » ?

Mise à jour 7/10/2022 : Alors que la date butoir (le 31 octobre 2022) pour opter en faveur de la création d’un groupe TVA approche à grands pas, de nombreuses incertitudes au sujet de la doctrine fiscale demeurent en l’absence de bulletin officiel émis par l’Administration fiscale à date. De même, le traitement comptable de « remontée » de la position de TVA des différents membres du groupe TVA vers l’assujetti unique n’a fait pour l’heure l’objet d’aucune précision de la part du régulateur comptable. Le sujet devient pourtant urgent, eu égard les éventuelles adaptations du modèle de données comptables à réaliser par les entreprises (plan de comptes, schéma comptables, écritures de centralisation, voire comptabilisation des flux de trésorerie internes).

Seul le décret n°2022-1033 du 20 juillet 2022 relatif aux modalités de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et aux obligations de facturation des assujettis uniques est venu, cet été, préciser certaines dispositions liées à la création de secteurs d’activité distincts et au mode de calcul du coefficient de déductibilité de la TVA. Enfin, en matière de formalisme des factures, le décret du 20 juillet dernier précise, au I de l’article 242 nonies A, les éléments à mentionner.

Qu’est-ce que le groupe TVA ?

Le « régime de groupe TVA » ou groupement TVA : est un nouveau dispositif qui permet aux Etats membres de considérer comme un assujetti unique à la TVA des sociétés « indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation » ;

Il a été créé par l’article 11 de la Directive européenne 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (« Directive TVA »), puis transposé en France par l’article 162 de la Loi de finances pour 2021 n° 2020-1721 du 29 décembre 2020.

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Le groupe TVA : un substitut au groupement 261 B

Le nouveau régime de groupe TVA va se substituer à un dispositif existant : l’article 261 B du Code Général des Impôts, dont le champ d’application a été réduit à la suite d’un arrêt de la CJUE. Il permet aux banquiers et assureurs d'exonérer de TVA les services rendus entre personnes, exerçant une activité exonérée de cette taxe, réunies en groupement.

Dans cette optique, des Groupements d’Intérêt Économique (GIE) ont ainsi été créés par des institutions financières, regroupant les filiales d’un même groupe, qui sont également membres du GIE. Ce dispositif est primordial pour les banques et compagnies d’assurance car ces acteurs peuvent mettre en commun des moyens avec une facturation intra-membre, hors champ de TVA. Ainsi, les refacturations du groupement à l’intention de ses membres, dès lors qu’elles se faisaient à l’euro, étaient exonérées de TVA.

Toutefois, la Cour de Justice de l’Union Européenne a refusé en septembre 2017 le bénéfice de l’exonération de TVA des mises à disposition de moyens au sein d’un groupement aux activités autres que celles d’intérêt général. Les juges européens ont exclu les services financiers et les assureurs du dispositif de groupement 261 B. Le groupe TVA, décrit à l’article 256 C du CGI, va permettre à partir du 1er janvier 2023 de pallier l’exclusion des banques et assurances du dispositif 261 B.

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Quelles sont les conditions pour créer un groupe TVA ?

Le dispositif concerne toutes les sociétés, tous les périmètres et les flux externes. Les entités concernées (notion de « lien étroit ») sont précisées à l’article 162 de la loi de finances pour 2021.

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Le siège de l’activité économique, ou l’établissement stable, doit être en France.
Des conditions cumulatives de liens financiers, économiques et organisationnels doivent être vérifiées.
Une entité ne peut être membre que d’un seul groupe TVA.

Sont concernées les sociétés françaises dont le siège est établi en France, à l’exclusion des établissements stables à l’étranger de ces assujettis qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation.

Qu’entend-t-on par des liens étroits financiers, économiques et organisationnels ?

Quid des liens financiers ?

Il est précisé que sont considérés étroitement liés entre eux sur le plan financier les assujettis contrôlés en droit, directement ou indirectement, par une même personne, y compris cette dernière.

Cette condition est satisfaite lorsqu’un assujetti ou une personne morale non assujettie détient plus de 50 % du capital d’un autre assujetti directement ou indirectement par l’intermédiaire d’autres assujettis ou personnes morales non assujetties ou plus de 50 % des droits de vote d’un autre assujetti ou d’une personne morale non assujettie dans les mêmes conditions.

Notons que l’article 256 C présume cette condition également remplie pour (i) certaines personnes et organes centraux, caisses et fédération ainsi que leurs adhérents ou affiliés visés par des dispositions spécifiques du Code monétaire et financier, (ii) les membres des certains groupements visés par le Code de la mutualité, Code des assurances et Code de la Sécurité sociale, (iii) certaines associations relatives au système complémentaire de retraite (AGIRC, ARRCO), et (iv) les sociétés de coordination mentionnées à l’article L. 423-1-2 du Code de la construction et de l’habitation (N° Lexbase : L0044LNX) et les organismes qui détiennent leur capital.

Exemple :

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Schéma des liens financiers dans un groupe TVA

Dans le schéma ci-dessus, l’ensemble des sociétés pourra constituer un groupe TVA. En effet, la société A détient plus de 50 % du capital de chacune des sociétés de manière directe ou indirecte (dont 86,4 % du capital de la société B’ (0,52x0,42) + (0,95x0,68)).

Quid des liens économiques ?

Il est prévu que sont considérés comme étroitement liés économiquement les assujettis exerçants :

une activité principale de même nature ;
ou des activités interdépendantes, complémentaires ou poursuivant un objectif économique commun ;
ou une activité réalisée en totalité ou en partie au bénéfice des autres membres.

Exemple :

Schéma des liens économiques dans un groupe TVA

Dans le schéma ci-dessus, les sociétés du groupe peuvent être considérées comme étroitement liés économiquement. Chacune des entités dispose d’une activité complémentaire à celle de l’autre.

Quid des liens organisationnels ?

Sont considérés comme étroitement liés sur le plan de l’organisation :

les assujettis qui sont en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous une direction commune ;
ou les assujettis qui organisent leurs activités totalement ou partiellement en concertation.

Existera-t-il une société tête de groupe ? Un représentant sera désigné par les membres de l’assujetti unique.

Aucune précision à ce jour impose que le représentant unique ait une forme sociale particulière.

L’assujetti unique aura son propre numéro d’immatriculation à la TVA.

Qui s’assurera des modalités déclaratives de la TVA ?

L’assujetti unique accomplira les obligations déclaratives ainsi que toute formalité en matière de TVA.

Ainsi, en cas d’opérations imposables, l’assujetti unique acquittera la taxe en son nom et, le cas échéant, obtiendra le remboursement des crédits de TVA.

Par conséquent, une compensation sera réalisée entre les membres du groupe se trouvant en situation de crédit de TVA et ceux se trouvant en situation de paiement de TVA.

Chaque membre de l’assujetti unique, s’il n’a plus d’obligations déclaratives en matière de TVA, devra respecter ses propres obligations comptables et restera tenu solidairement au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes dont l’assujetti unique est redevable, à hauteur des droits et pénalités dont il serait redevable s'il n'était pas membre de l'assujetti unique.

Il conviendra toutefois, notamment au regard des autres impôts et taxes, et plus particulièrement au regard de la taxe sur les salaires, de conserver, pour chacun des membres une comptabilité analytique propre permettant un suivi précis des dépenses et des recettes, pouvant s’avérer cruciale en cas de contrôle fiscal ou de sortie de l’assujetti unique.

Comment opter pour bénéficier de ce régime et comment en sortir ?

La mise en œuvre du groupe TVA est soumise à une option qui doit être formulée par le représentant auprès de son service des impôts. Cette option sera valable pour une durée minimale de 3 ans et devra naturellement donner lieu à l’accord de l’ensemble des membres.

Aucun nouveau membre ne pourra entrer dans le groupe TVA dans le cadre de ces trois premières années, excepté les sociétés pour lesquelles, lors de l’option pour le groupe, les conditions de liens précités n’étaient pas réunies.

La définition du périmètre initial devra donc faire l’objet d’une attention particulière lors de la mise en place du groupe TVA.

Il pourra être mis fin au groupe TVA sur décision unanime des membres.

Dans l’hypothèse où un membre ne respecte plus les conditions du groupe TVA, il cessera d’être membre du groupe de plein droit à compter du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel les conditions ne sont plus respectées. L’assujetti unique devra en informer l’administration fiscale sans délai.

Peut-on être membre de plusieurs groupes TVA en tant qu’assujetti ?

Un assujetti ne peut être membre que d’un seul groupe constituant un assujetti unique. La constitution de groupes « en cascade » d’assujetti unique n’est pas envisageable (CGI, art. 256 C-III, 1).

Un groupement d’intérêt économique (GIE) peut-il bénéficier du groupe TVA ?

Il semble qu’un GIE ne pourra bénéficier du régime de groupe TVA compte tenu de son absence de lien capitalistique.

Toutefois, il apparaît que si les membres du GIE détenant collectivement au moins 50 % des droits de vote sont également liés entre eux sur le plan financier, organisationnel et économique, alors, le GIE pourra être membre d’un groupe TVA avec ses membres. En pratique, et comme souligné par le Ministre délégué, Olivier Dussopt, cette situation est très restrictive [4].

Quel est le sort du crédit de TVA des sociétés membres du groupe antérieur à l’entrée dans le groupe ?

Si une société future membre du groupe est en situation de crédit de TVA avant son entrée dans le groupe, ce crédit de TVA ne pourra pas être reporté par l’assujetti unique sur la déclaration de TVA du groupe.

La société future membre du groupe devra donc déposer une demande de remboursement dans les conditions de droit commun avant la prise d’effet du groupe TVA.

Existera-t-il des frottements TVA en cas d’entrée ou de sortie du groupe ?

En principe, l’entrée ou la sortie du groupe sera neutre sur le plan de la TVA puisque que chaque entrée ou sortie du groupe constituera le transfert d’une universalité totale bénéficiant des dispositions de l’article 257 bis du CGI (N° Lexbase : L7414IGP), c’est-à-dire d’un régime de dispense de TVA.

Quel est le traitement TVA appliqué aux opérations réalisées entre les membres du groupe ?

Tout membre du groupe TVA n’est plus un assujetti, il constitue un secteur distinct d’activité au sein du groupe TVA.

En conséquence, les opérations réalisées entre les membres du groupe constituent des opérations internes sans incidence sur la TVA. Elles seront donc facturées sans TVA.

Soulignons que la qualification de ces opérations en matière de TVA n’est pas aisée et que la qualification exacte ne semble pas arrêtée à ce jour.

En effet, le rapport parlementaire de la Commission des Finances de l’Assemblée nationale [5] précise que ces opérations deviennent des opérations internes sans incidence pour l’application de la TVA, et donc que ces opérations n’existent pas au regard de la TVA.

Il y est également indiqué, dans le cadre de l’étude des conséquences financières relative au groupe TVA, que les opérations internes à l’assujetti unique devront être prises en compte dans le cadre du calcul de la taxe sur les salaires puisque les opérations internes à l’assujetti unique seraient traitées comme des opérations hors champ d’application de la TVA.

Enfin, le rapport de la Commission des finances du Sénat [6] illustre l’hésitation et la confusion du législateur sur la qualification à retenir pour les opérations internes en les qualifiant alternativement d’opérations « réputées ne pas exister » et d’opérations exonérées.

Comment vont être gérés les droits à déduction des membres et de l’assujetti unique ?

Chaque membre est considéré comme un secteur d’activité du groupe, de telle sorte que :

Lorsqu’un membre engage une dépense propre, le droit à déduction de la TVA supporté est déterminé en fonction des opérations réalisées avec les tiers ;
Lorsque le groupe supporte une dépense pour plusieurs membres du groupe, le principe de l’affectation de la dépense à chaque membre concerné devra être appliqué pour déterminer le montant de TVA déductible après application, si nécessaire, du coefficient de déduction du membre.

Aussi, afin de déterminer le droit à déduction pour chaque membre de la TVA supportée en amont sur une opération, il conviendra de déterminer le régime TVA de l’opération sous-jacente, c’est-à-dire, déterminer si l’opération finale pour laquelle la dépense est supportée ouvre ou non droit à déduction.

Exemple 1 :

La société A forme un groupe TVA avec les entités A’, B, B’ et B’’. En raison des opérations réalisées avec des sociétés tierces (les sociétés X), chacune des sociétés, qui constitue un secteur d’activité distinct, a son propre coefficient de déduction.

La mise en place d’un ERP commun à l’ensemble des sociétés du groupe a été prise en charge par la société A et a donné lieu au paiement d’un montant de 200 000 euros HT et 40 000 euros de TVA. Cette dépense a été répercutée aux société A’, B, B’, B’’. Admettons que la dépense est affectée à hauteur de 20 % à la société A, 10 % à la société A’, 15 % à la société B, 25 % à la société B’ et 30 % à la société B’’.

Le calcul de la TVA déductible par la société représentant le groupe sera réalisé comme suit :

Société A : (40 000 x 20 %) x 50 % = 4 000 euros de TVA déductible
Société A’ : (40 000 x 10 %) x 9 % = 360 euros de TVA déductible
Société B : (40 000 x 15 %) x 0 % = 0 euros de TVA déductible
Société B’ : (40 000 x 25 %) x 5 % = 500 euros de TVA déductible
Société B’’ : (40 000 x 30 %) x 10 % = 1 200 euros de TVA déductible

Ainsi, la société représentant le groupe sera en mesure de déduire la TVA supportée en amont pour la somme de 6 060 euros.

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