Intermédiaire Transparent TVA: Définition et Implications Fiscales
Le monde des affaires recourt fréquemment à différentes formules d’intermédiaire au sein des réseaux de distribution des produits et services. Le choix de cette représentation est dicté par des considérations stratégiques, financières et fiscales. À ce titre, le traitement fiscal de l’intermédiation au regard de la TVA constitue un critère de choix déterminant. Le champ d’application par nature de la Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est défini par le Code général des impôts[1](CGI) comme correspondant aux « livraisons de biens et prestations de services (iii), réalisées à titre onéreux (ii), par un assujetti agissant en tant que tel (i).
La qualité d’assujetti (i) est accordée aux personnes qui effectuent, de manière indépendante, une activité économique. Ainsi, ni le statut juridique, ni la situation au regard des autres impôts, ni la forme ou la nature de leur intervention ne sont à prendre en considération[2]. S’agissant de l’activité économique, celle-ci englobe l’ensemble des activités commerciales, industrielles, artisanales, agricoles ou libérales et fait l’objet d’une interprétation large par les tribunaux. Dès lors, l’intermédiation revêt sans nul doute la qualité d’activité économique. Le caractère onéreux (ii) sera caractérisé dès lors que la valeur de la prestation que doit exécuter une partie est représentée par la valeur de la prestation que l’autre doit fournir. Or, le présent article traite de l’intermédiaire en tant que profession, ce qui implique nécessairement l’existence d’une rémunération qui représente la valeur de la prestation fournie. Reste à s’assurer que l’action de l’intermédiaire constitue une livraison de bien ou une prestation de service (iii). Dès lors, si cette activité est exercée à titre onéreux, elle entre, par nature, dans le champ d’application de la TVA au sens du CGI[4].
Depuis le 1er janvier 1993, date à partir de laquelle le régime des intermédiaires a été modifié par la loi[5] relative à la mise en place du régime de TVA intracommunautaire, il y a lieu de distinguer deux catégories d’intermédiaires. A ce titre, le CGI[6] et l’administration dans ses instructions[7]60 imposent d’opérer une distinction suivant que l’intermédiaire est transparent (agit au nom et pour le compte d’autrui) ou opaque (agit en son nom pour le compte autrui).
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I. Définition de l'Intermédiaire Transparent
De prime abord, la qualité d’intermédiaire peut paraître difficilement conciliable avec cette exigence d’indépendance. Or l’administration énonce que « les personnes qui agissent de manière indépendante sont celles qui exercent une activité sous leur propre responsabilité et jouissent d’une totale liberté dans l’organisation et l’exécution des travaux qu’elle comporte ». Par conséquent, les commissionnaires doivent être considérés comme des entités indépendantes puisqu’ils sont des commerçants agissant en leur nom. En effet, le code civil [9] définit le mandat comme étant « l’acte par lequel une personne (mandante) donne à une autre (mandataire) le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom.» Dès lors, le mandataire agit au nom et pour le compte du mandant. Il réalise la vente des produits ou des services sans qu’à aucun moment la propriété de ces derniers ne lui soit transférée.
Toutefois, contrairement à ce que l’attendu énonce, la qualification du mandataire en intermédiaire transparent ne doit pas être automatique. En effet, le juge a le devoir de se livrer à une appréciation des faits afin de redonner à la situation sa juste qualification[12]. À ce titre, la qualité d’intermédiaire transparent sera refusée au mandataire s’il s’avère que ce dernier n’est pas à l’initiative du rapprochement entre le mandant et le tiers cocontractant. De plus, il convient de constater que ce procédé de qualification n’est pas conforme aux exigences de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE). En effet, celle-ci a énoncé que pour déterminer si un assujetti se comporte ou non en tant qu’intermédiaire « transparent», il faut tenir compte de l’ensemble des données de l’espèce, et notamment de la nature des obligations contractuelles de l’intéressé à l’égard de ses clients. Le juge national doit opérer une vérification concrète de nature à établir si, au vu de l’ensemble des données de l’espèce, l’intéressé agit effectivement en son nom propre.
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Enfin, conformément à la lettre de cet attendu, seuls les mandataires et les courtiers peuvent être qualifiés d’intermédiaires transparents. Dès lors, cette position jurisprudentielle est en décalage par rapport à celle retenue par l’administration[15], et confirmée par le Conseil d’État dans des arrêts antérieurs[16]. En effet, ces derniers adoptent une qualification bien plus large, qui s’appuie sur l’analyse des documents contractuels et des factures. Cette dernière consiste à considérer comme transparent l’intermédiaire qui met en relation deux personnes qui contractent entre elles (courtier). Dès lors, la définition retenue par Bercy s’attache à une analyse factuelle des situations. À ce titre, elle accorde une attention toute particulière au fait que le tiers a connaissance de la qualité d’intermédiaire de son cocontractant. Cette conception permet de s’affranchir des qualifications juridiques classiques.
Un intermédiaire transparent est une personne qui agit clairement au nom d’autrui. Un courtier. Mais pas seulement. Le contrat passé avec le tiers mentionne expressément que l’intermédiaire agit au nom et pour le compte d’un commettant, c’est-à-dire que le contrat reprend le nom ou la raison sociale, l’adresse, etc.
A. Distinction avec l'Intermédiaire Opaque
On procède ici à une qualification par la négative. Est un intermédiaire opaque celui qui ne remplit pas les conditions pour être qualifié d’intermédiaire transparent. Un intermédiaire opaque est une personne qui, bien que s’entremettant entre un commettant et un tiers, agit en son nom propre. Un commissionnaire.
II. Traitement de la TVA pour l'Intermédiaire Transparent
Dès lors que l’intermédiaire est qualifié de transparent, ses opérations d’entreprise sont regardées comme des prestations de services. La détermination de la territorialité de l’opération n’appelle aucune règle spécifique. En principe, la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par toutes les sommes reçues en contrepartie du service rendu y compris celles destinées à être rétrocédées. Toutefois, cela appelle deux précisions concernant d’une part les sommes remboursées par le client (i), d’autre part les réductions de prix accordées par l’intermédiaire au consommateur final (ii).
A. Sommes Remboursées par le Client
Les sommes remboursées par le client (i) ne sont pas soumise à la TVA[17] car elles n’entrent pas, du point de vue de la comptabilité, dans la composition du chiffre d’affaires de l’intermédiaire. Les remboursements correspondent à des dépenses engagées au nom et pour le compte du mandant. À ce titre, l’intermédiaire doit agir dans le cadre d’un contrat explicite conclu préalablement à l’engagement de ladite dépense. Le mandat tacite peut être admis dans la mesure où il apparaît comme étant suffisamment vraisemblable pour ne pas être remis en doute. Les remboursements ont donné lieu à une reddition de compte précise à destination du mandant. Les remboursements sont inscrits dans des comptes de passage. Ainsi, si l’intermédiaire est astreint aux règles de la comptabilité commerciale[19], il s’agira de comptes de tiers (classe 4). Les remboursements sont justifiés, par tous moyens appropriés (factures, copie des comptes, etc.), dans leur nature où leur montant exact auprès de l’administration.
Une attention particulière doit être portée au champ d’application de ce dispositif. En effet, ledit texte ne concerne que les remboursements. Également, aux termes du texte, seuls les remboursements de dépenses engagées, par l’intermédiaire, au nom et pour le compte de son commettant, sont concernées. Enfin, le Conseil d’État a jugé que cela ne bénéficie qu’aux personnes qui interviennent pour l’exécution d’actes juridiques dans l’intérêt de leurs mandants[20]. Ainsi, la jurisprudence semble restreindre l’application du dispositif aux seuls mandataires. Par conséquent, l’apport de cet arrêt semble résider dans la notion d’action réalisée dans l’intérêt du commettant. En revanche, contrairement à ce qui semble résulter de la jurisprudence susmentionnée, ledit texte doit bénéficier à l’intégralité des intermédiaires répondant aux conditions de transparence qui ont été énoncées. En effet, si tel n’est pas le cas, les sommes ne pourront en aucun cas être considérées comme ayant été engagées au nom d’autrui.
Seules les dépenses engagées au nom et pour le compte du commettant peuvent bénéficier du régime des débours.
B. Réductions de Prix Accordées au Consommateur Final
Le traitement des les réductions de prix accordées, par l’intermédiaire, au consommateur final (ii) est en revanche complètement différent. En revanche, la CJUE confirme que cette prérogative ne peut trouver à s’appliquer dans le cas d’une réduction de prix accordée par un intermédiaire, de sa propre initiative et à ses frais, au consommateur final. Elle justifie cette prohibition par le fait que l’intermédiaire, en tant que simple prestataire de service, ne se trouve pas à la tête de la chaîne d’opérations. En d’autres termes, l’intermédiaire fournit un service d’intermédiation distinct de celui fourni par le mandant. Par conséquent, la réduction de prix, accordée par l’intermédiaire au consommateur final, n’est pas de nature à affecter ni la contrepartie reçue par le mandant ni la commission de l’intermédiaire pour son service d’intermédiation.
C. Indemnité de Rupture
Enfin, il convient de s’interroger sur l’assujettissement de l’éventuelle indemnité de rupture octroyée à l’intermédiaire (iii) à l’issue de sa coopération avec le mandant. La réponse résulte du champ d’application par nature de la TVA tel qu’il résulte de l’article 256 du CGI. Or de toute évidence, l’indemnité versée en réparation d’un préjudice subi, par un intermédiaire du fait de la rupture de son contrat par le mandant, ne rémunère pas l’une des obligations de l’intermédiaire.
III. Régime de TVA de l'Intermédiaire Opaque
Assimilé à une entité autonome, l’intermédiaire opaque se voit appliquer le régime de TVA de droit commun. En effet, le code général des impôts dispose expressément que « la base d’imposition à la TVA est constituée par le montant total de la transaction pour les opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l’article 256 du CGI et au III de l’article 256 bis » du même Code[24]. Le premier pose ce principe au sujet de l’intermédiaire partie à une opération ne présentant pas d’élément d’extranéité[25].
Il apparaît clairement que les intermédiaires opaques sont considérés comme des « acheteurs et revendeurs » des biens ou services considérés. Conséquemment, l’intermédiaire opaque est réputé livrer lui-même le bien, ou rendre lui-même le service au commettant s’il s’agit d’achat ou au tiers contractant s’il s’agit d’une vente. Toutefois, la détermination des règles applicables fait apparaître une incohérence intellectuelle. En effet, il convient de raisonner par transparence… L’intermédiaire opaque, si indépendant, est soumis à des règles qui résultent de celles applicables à l’opération au sein de laquelle il s’entremet. En effet, les règles applicables à l’opération dans laquelle intervient l’intermédiaire vont s’appliquer à l’opération d’intermédiation. L’intermédiaire opaque doit facturer la TVA sur la vente du bien ou du service qu’il est réputé réaliser. À ce titre, il est soumis à l’obligation de facturation de droit commun. Lorsque la transaction dans laquelle il s’entremet se voit appliquer des règles particulières de base d’imposition, ces dernières sont également applicables à l’intermédiaire.
Pour l’application des règles de franchise en base et des régimes d’imposition, le chiffre d’affaires des intermédiaires opaques est déterminé compte tenu du montant total des transactions dans lesquelles ils s’entremettent. L’explication de cette solution impose de se tourner, comme souvent en matière de TVA, vers la jurisprudence de la CJUE[29]. En l’espèce, un intermédiaire s’entremettait en son nom, mais pour le compte d’autrui, dans une activité de prise de paris bénéficiant d’une exonération de TVA.
A. Application de l'Exonération de TVA
Dans sa décision, la CJUE précise son interprétation du paragraphe 4 de l’article 6 de la directive d’harmonisation des législations des États membres relatives à la TVA[30]. Ledit texte dispose que « lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question ». En effet, la CJUE énonce expressément que « les articles 6, paragraphe 4, et 13, B, sous f), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doivent être interprétés en ce sens que, pour autant qu’un opérateur économique s’entremet en son nom propre, mais pour le compte d’une entreprise exerçant une activité de prise de paris, dans la collecte de paris relevant de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à cet article 13, B, sous f), cette dernière entreprise est réputée, en vertu de cet article 6, paragraphe 4, fournir audit opérateur une prestation de paris relevant de ladite exonération ».
La doctrine a immédiatement souligné le caractère inédit de la solution. Depuis son entrée en vigueur en 1993, le régime applicable aux intermédiaires opaques en services exonérés n’avait fait l’objet d’aucune précision particulière. Le caractère tardif de la décision ne fait qu’accentuer les interrogations qui l’entourent. D’une part, cette solution provoque une distorsion de concurrence entre l’intermédiaire transparent et l’intermédiaire opaque. En effet, le cas du commissionnaire est traité par l’article 6, paragraphe 4, de la 6e directive, qui crée la fiction juridique selon laquelle celui-ci « est réputé avoir, dans un premier temps, reçu les services [pour la prestation desquels il s’entremet] de l’opérateur pour le compte duquel il agit, qui constitue le commettant, avant de fournir, dans un second temps, personnellement ces services au client ». Ainsi, « si la prestation de services dans laquelle le commissionnaire s’entremet est exonérée de la TVA, cette exonération est de même applicable à la relation juridique entre le commettant et le commissionnaire » (points 35 et 36 de l’arrêt commenté).
D’autre part, cette position apparaît contraire au principe, à valeur constitutionnelle, d’égalité de traitement cher à la CJUE[31]. Toutefois, la Cour de cassation ajoute que celui-ci ne s’oppose pas à l’application de l’exonération à la prestation du commissionnaire. Dès lors, cette solution ne présente aucune logique juridique, car les principes généraux du droit communautaire et les règles spécifiques de TVA s’y opposent. Malgré les critiques, cette perception par transparence a trouvé écho au sein des juridictions françaises.
| Type d'intermédiaire | Agit | Traitement TVA |
|---|---|---|
| Transparent | Au nom et pour le compte d'autrui | Prestation de services |
| Opaque | En son nom propre, pour le compte d'autrui | Acheteur et revendeur |
Ainsi, la connexité entre opération d’intermédiation opaque et la transaction au sein de laquelle elle trouve sa place atteint son paroxysme concernant le fait générateur. En effet, pour les livraisons de biens, prestations de service et les acquisitions intracommunautaires réputées être effectuées à un intermédiaire opaque ou par lui, le fait générateur se produit « au moment où l’opération dans laquelle cet assujetti s’entremet est effectuée[33] ».
IV. La Facture de Commission
La facture de commission est émise par l’apporteur d’affaires en vue d’obtenir le règlement d’une prestation qu’il a réalisée auprès d’un client. Tout apporteur d’affaires ou médiateur commercial se doit ainsi de connaître les règles de facturation à respecter. En comptabilité, il s’agit de la facture qui permet à l’intermédiaire ou facilitateur de business de recevoir une rémunération proportionnelle aux résultats obtenus pour le compte de son client, dans le cadre d’une prestation de services ou d’un achat-revente. Il convient de savoir que la commission sur vente peut être versée à la fin du mois ou à une date définie par l’apporteur d’affaires et l’entreprise cliente.
Souvent, cette dernière a recours au service de l’intermédiaire de manière occasionnelle. Il peut se charger non seulement du démarchage, mais également de la négociation et de la finalisation des ventes. Pour être valide, la facture de commission doit être établie en respectant la réglementation fiscale. Les commissions sur vente doivent rappeler à quelle période et à quels clients elles se rapportent. Concernant leur montant, il peut s’agir d’un pourcentage. Lorsque le montant des commissions s’exprime en pourcentage, il s’établit aussi souvent entre 10 et 15 % du prix de la vente réalisée. Les informations concernant l’apporteur d’affaires doivent figurer également dans la facture de commission. Il s’agit de son prénom, son nom, son adresse et sa raison sociale. Dans le cas où l’émetteur de la facture de commission bénéficierait de certains avantages comme des réductions, il convient de l’indiquer également dans le document.
L’utilisation d’un logiciel de facturation permet aux apporteurs d’affaires de créer des factures conformes à la loi, de manière plus simple et rapide. Pour établir une facture conforme aux règles en vigueur, il convient de bien comprendre la commission d’apporteur d’affaires. Variant selon les secteurs d’activité et les contrats, son montant s’exprime souvent en pourcentage. Dans tous les cas, le mode calcul et le taux de la commission doivent être précisés dans le contrat signé entre l’intermédiaire et l’entreprise cliente. En plus d’être une obligation légale, l’établissement de la facture de commission permet d’assurer un paiement efficace et rapide. Son établissement ne concerne que les entreprises et les professionnels. Les particuliers ne peuvent pas émettre ce type de facture.
Il faut savoir que l’apporteur d’affaires doit établir des conditions claires (échéances de paiement, modalités de versement de la commission, etc.) dans son contrat de prestation. Pour obtenir paiement, il est, lui aussi, tenu de respecter ses engagements. Bon à savoir : l’intermédiaire peut confier la gestion des formalités à un prestataire spécialisé. Dans le cas où l’apporteur d’affaires serait une personne physique, il n’est pas autorisé à émettre une facture de commission. Souvent, il a le statut de salarié.
A. TVA et Facture de Commission
La TVA est présente sur les commissions, sauf si l’émetteur de la facture est un particulier. Il convient de distinguer la facturation d’une commission de celles payées et que l’on refacture. Dans certaines situations, les prestations des mandataires et des courtiers sont exemptées de la TVA. Il est bon de noter que le commissionnaire acquiert des services ou des biens et se charge de les fournir eux-mêmes à son tour. Contrairement au mandataire, il ne dresse aucun acte juridique pour le compte et au nom du donneur d’ordre.
Soulignons que du point de vue juridique, l’activité d’apporteur d’affaires n’est pas considérée comme une profession. Le taux applicable dépend de la qualité de l’apporteur d’affaires. Il s’établit à 20 % s’il s’agit d’un intermédiaire transparent agissant pour le nom et le compte d’autrui. Pour un intermédiaire opaque, le taux de TVA est le même que celui que l’on applique au service rendu à la marchandise. Depuis l’année 2021, le taux applicable sur la facture émise par l’agent commercial est uniformisé. Peu importe celui appliqué aux produits vendus, il s’établit à 20 %. Notons que les agents commerciaux immobiliers sont généralement assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée.
Librement établi par l’agent commercial et son client, le taux de commission sur les ventes ou les affaires conclues peut aller de 0,01 % jusqu’à 30 %. Il convient de comprendre que dans tous les cas, il s’agit du pourcentage du chiffre d’affaires qui est reversé au vendeur.
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