Impact du projet BEPS de l’OCDE sur les PME : enjeux et justice économique

En 2015, les pays de l’OCDE/G20 ont adopté les premières mesures coordonnées au niveau international contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), regroupées en 15 points d’action, qui s’attaquent également aux possibilités d’évitement liées aux conventions de double imposition. Les mesures BEPS qui font partie du standard minimum entrent en vigueur dans le cadre d’une convention fiscale donnée si i) les deux parties à la convention signent et ratifient l’IM et si ii) les deux parties à la convention choisissent une convention à changer dans le cadre de l’IM.

Pour permettre une mise en œuvre rapide des modifications liées aux traités, l’OCDE a conçu un instrument spécial, l’« instrument multilatéral » (IM BEPS). L’IM BEPS vise à introduire un ensemble complet d’amendements à un grand nombre de conventions fiscales existantes, avec la participation du plus grand nombre possible de pays, par le biais d’un instrument multilatéral unique. Les changements proposés couvrent divers sujets, notamment des mesures visant à empêcher le chalandage fiscal, des définitions révisées d’un établissement stable, et de nouvelles règles pour résoudre les différends en matière de double imposition.

Par conséquent, plusieurs des 15 points d’action du BEPS ont nécessité des changements au sein du réseau existant de conventions fiscales bilatérales. Certaines de ces mesures sont des articles obligatoires et font partie du standard minimum BEPS, mais nombreux autres articles sont facultatifs. Dans un document de travail récent, Hohmann, Merlo et Riedel (2023) montrent que le recours à l’IM est incomplet.

Adoption inégale de l’IM et conséquences pour les PME

Même si les pays membres du Cadre inclusif se sont engagés à mettre en œuvre les standards minimums BEPS, ce n’est pas eux tous qui recourent à l’IM pour le faire. Les pays à forte capacité fiscale (évaluée par la note de la Banque mondiale sur le paiement des impôts, qui fait partie du classement Doing Business) et les pays plus fortement touchés par le chalandage fiscal (évalués par les investissements directs étrangers (IDE) provenant de pays de relais) sont plus susceptibles d’adhérer à l’IM. Il a également été observé que les mesures facultatives liées aux conventions sont rarement abordées. Peu de pays adoptent des changements qui ne font pas partie du standard minimum. Et même lorsqu’ils les adoptent, les parties aux conventions ne font souvent pas de même, et le changement apporté à la convention ne prend pas effet.

La nature non contraignante de l’accord de l’OCDE à bien des égards a toutefois peut-être permis à de nombreux pays d’y adhérer dans un premier temps. De nombreux pays en développement, par exemple, n’étaient pas disposés à conclure l’accord tant que l’arbitrage obligatoire et contraignant figurait encore parmi les dispositions obligatoires. Par conséquent, seul un très petit nombre de pays a opté pour l’arbitrage obligatoire et contraignant, et pratiquement tous les pays qui l’ont fait sont issus du Nord. Cela est en accord avec l’idée que l’arbitrage obligatoire mondial est difficile à gérer pour les administrations fiscales des pays moins développés.

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Effets observés sur le chalandage fiscal et les flux d’IDE

Bien que l’accord BEPS de l’OCDE ait été une réussite diplomatique majeure, l’analyse souligne que le chemin vers un monde sans évasion fiscale internationale demeure épineux. Même les dispositions obligatoires relatives à la lutte contre le chalandage fiscal présentent des lacunes. En effet, les analyses empiriques rejettent les changements majeurs dans les comportements de chalandage fiscal après l’application de l’IM et des clauses de lutte contre le chalandage fiscal, ce qui suggère que les mesures n’ont pas encore été en mesure d’éradiquer les pratiques de chalandage fiscal comme l’envisage l’OCDE. Dans le meilleur des cas, les flux d’IDE transitant par les pays relais ont diminué de manière modérée. Cette conclusion confirme le bien-fondé d’un certain nombre de spécifications empiriques différentes.

Les résultats indiquent également que les entreprises améliorent effectivement leur activité économique réelle dans les pays relais. En outre, même si les pays du BEPS parviennent finalement à limiter efficacement le chalandage fiscal au sein de leur réseau, certaines incitations au chalandage fiscal par l’intermédiaire de pays non participants subsistent.

Distribution Nord-Sud des choix au sein de l’IM et implications pour la justice économique

La partie supérieure de la figure indique toujours le nombre de pays qui optent pour l’article de l’IM en question. La partie inférieure indique le nombre de conventions augmentées à partir de toutes les conventions couvertes par l’IM. Par exemple, seuls 29 pays (16 pays du Sud et 13 pays du Nord) ont choisi d’adopter une règle anti-abus pour les établissements stables situés dans des juridictions tierces (article 10 de l’IM). Cela a abouti à 141 conventions fiscales renforcées, dont 33 conventions Sud-Sud, 75 conventions Sud-Nord et 33 conventions Nord-Nord.

Ce résultat est généralement cohérent avec les mesures incitatives habituelles des pays. Prenons l’exemple de l’Action 7 relative aux établissements stables : elle transfère les droits d’imposition des pays de résidence vers les pays d’origine. Les pays du Sud importateurs de capitaux sont beaucoup plus enclins à adopter les dispositions relatives à l’établissement stable (ES) que les pays du Nord exportateurs de capitaux. Ce résultat met en évidence une faiblesse de l’accord BEPS dans son ensemble : l’adoption de nombreuses mesures d’action BEPS a en effet été laissée à titre facultatif. Les obstacles qui empêchaient la conclusion d’accords binaires sur les changements liés aux conventions durant la période de l’avant BEPS ont donc prévalu dans la période de l’après-BEPS. Si, avant le processus BEPS, les transferts de droits d’imposition n’étaient pas intégrés parce qu’ils profitaient à une partie à la convention au détriment de l’autre, il en va de même dans le monde de l’après-BEPS.

Capacité fiscale, coûts administratifs et adhésion à l’IM

Dans un modèle théorique, il est démontré que cela pourrait s’expliquer par le fait qu’une capacité fiscale plus faible augmente les coûts d’opportunité liés à l’application des dispositions visant à empêcher le chalandage fiscal. Par ailleurs, l’adhésion à l’IM implique des coûts administratifs qui peuvent être inversement proportionnels à la capacité fiscale des pays.

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En outre, sous réserve de la signature de l’IM, les pays ne listent pas l’ensemble de leur réseau de conventions. Cependant, tous les pays relais, qui bénéficient du chalandage fiscal, ont signé l’IM dès le début et ont énuméré la majorité des conventions qu’ils ont conclues.

Critiques et lacunes en matière de transparence et d’équité pour les PME

La Plateforme sur les paradis fiscaux et judiciaires publie une note analyse sur le plan d’action BEPS de l’OCDE. Selon Oxfam, la réforme BEPS n’empêchera pas les entreprises multinationales de se jouer des règles fiscales pour échapper à l’impôt. Les leçons n’ont pas été tirées des derniers scandales d’évasion fiscale comme Luxleaks, qui pourront continuer à se reproduire. Les organisations regrettent la résistance des lobbies actifs du secteur privé mais aussi de certains Etats qui ont manqué d’ambition. Aucune avancée significative à souligner non plus du côté de la transparence.

Si l’OCDE propose que les entreprises soient obligées de fournir des informations sur leurs activités (bénéfices, chiffre d’affaires, nombre d’employés) et les impôts qu’elles paient dans chacun des pays où elles sont présentes, ces informations devront rester strictement confidentielles. Seules les administrations fiscales y auront accès, selon un système d’échanges qui risque d’exclure les pays en développement.

Alternatives multilatérales et instruments proposés

Tout comme l’IM BEPS, un instrument multilatéral des Nations Unies (IM ONU) a été discuté à la vingt-cinquième session du Comité d’experts de la coopération internationale en matière fiscale. Cet instrument vise essentiellement à appliquer les changements qui ont déjà été apportés au modèle des Nations Unies, comme l’insertion de l’article 12A (Redevances pour services techniques) ou 12B (Revenus des services numériques automatisés) par exemple. La dernière proposition envisage un instrument de mise en œuvre accélérée (IMOA) comme le modèle de l’IM des Nations Unies, qui consisterait en un instrument multilatéral générique accompagné d’un certain nombre de protocoles permettant d’obtenir des adhésions.

Cet article est le deuxième d’une série de blogs publiés à l’occasion d’une conférence de l’ICTD visant à faciliter les débats critiques sur l’avenir de la coopération multilatérale.

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Tableau récapitulatif : adoption sélective des éléments de l’IM

Les analyses empiriques montrent que les mesures n’ont pas encore été en mesure d’éradiquer les pratiques de chalandage fiscal comme l’envisage l’OCDE, ce qui pose des défis particuliers pour les petites et moyennes entreprises (PME) que les règles actuelles peinent à protéger face à des pratiques d’optimisation agressive. Même si les dispositions obligatoires relatives à la lutte contre le chalandage fiscal présentent des lacunes, l’IM BEPS a permis d’amorcer des changements de normes et d’engager une dynamique multilatérale indispensable pour progresser vers une meilleure justice économique.

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