Définition et régime de l'assujetti‑revendeur au regard de l'article 297 A du CGI

Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 24 juillet 2024 au 1er octobre 2024 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

Qu'est‑ce qu'un assujetti‑revendeur ?

Le régime de la TVA sur la marge constitue un régime particulier applicable aux assujettis‑revendeurs de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité. Les assujettis‑revendeurs acquittent, en principe, la taxe sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat calculée opération par opération (II § 120). Selon l'article 297 A du CGI, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente demandé par l'assujetti‑revendeur et le prix d'achat de chaque objet.

Les opérations doivent porter sur des biens d’occasion, donc qui ont déjà fait l’objet d’une utilisation. Un bien d’occasion correspond à un bien meuble corporel susceptible de remploi, en l’état ou après réparation. Les acquéreurs de lots hétérogènes (usine désaffectée ou matériel destiné à la casse par exemple) sont obligés de procéder à un tri à la suite duquel ils déterminent la nature exacte des produits qu’ils revendent, certains de ces produits peuvent être des matières de récupération destinées à entrer dans un nouveau circuit de fabrication, d’autres constituent des articles d’occasion susceptibles de remploi.

Détermination de la base d'imposition : coup par coup et globalisation

La base d'imposition correspond donc à la différence entre le total des ventes TTC et le total des achats TTC. Le système du coup par coup nécessite de calculer la marge hors taxes réalisée pour chaque opération. L'imposition à la TVA sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat nécessite de connaitre, au moment de chaque vente, le prix d'achat correspondant. Pour pallier cette difficulté, les redevables peuvent pour tout ou partie de leurs transactions, déterminer, chaque mois, la base imposable en retenant la différence existant entre le montant des achats globaux et celui des ventes globales d'objets d'occasion, réalisés au cours du mois considéré.

Le II de l'article 297 A du CGI dispose que la base d'imposition des assujettis‑revendeurs peut être déterminée globalement pour une période d'imposition donnée. Le système de la globalisation est purement facultatif ; il s'exerce sans option préalable. Comme pour le système de la marge au coup par coup, seule une marge bénéficiaire donne lieu à imposition. Lorsqu'au cours d'une période, le montant des achats dépasse celui des ventes, l'excédent est ajouté aux achats de la période suivante.

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S'agissant des redevables soumis au régime réel normal, la période à retenir est mensuelle. Toutefois, lorsque la taxe exigible annuellement est inférieure à 4 000 €, les redevables sont admis à déposer leurs déclarations par trimestre civil. Les assujettis‑revendeurs qui se placent sous le régime de la « globalisation » doivent procéder à une régularisation annuelle des stocks, destinée à tenir compte des variations respectivement enregistrées dans la valeur de leur stock au début et à la fin de chaque année civile.

Règles pratiques et exemples chiffrés

La TVA sur la marge consiste, pour l’entreprise, à ne collecter la TVA que sur la marge qu’elle réalise sur son opération d’achat‑revente. Exemple : une entreprise pratiquant la TVA sur la marge achète à un particulier un bien pour un montant de 1 000 euros qu’elle revend ensuite 1 500 euros TTC. Exemple : l’entreprise achète un bien d’occasion 2 000 euros à un particulier puis le revend 3 500 euros TTC à un de ses clients.

Les opérations doivent porter sur des biens d’occasion, donc qui ont déjà fait l’objet d’une utilisation. Lorsque les parties ont conclu un contrat de vente stipulant un prix « départ », les frais de transport sont à la charge du négociant acquéreur et ne peuvent dès lors être inclus dans le prix d'achat. En revanche, si le prix des objets d'occasion est stipulé « franco », les frais de transport sont à la charge du fournisseur et constituent alors un élément du prix d'achat à rapprocher du prix de vente pour déterminer la base d'imposition du négociant (RM Briane n° 26083, JO AN du 4 novembre 1972 p. A).

Déduction de la TVA et options

L'application du régime de la marge interdit toute déduction de la TVA ayant grevé l'achat, l'importation ou l'acquisition intracommunautaire de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité (CGI, art.). Quand ils acquittent la TVA sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (CGI, art. 297‑A‑1), les assujettis revendeurs en biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité ne peuvent pas opérer la déduction de la taxe afférente à l'achat, à l'acquisition intracommunautaire, à l'importation ou à la livraison à soi‑même de ces mêmes biens.

En revanche, ils peuvent opérer la déduction de la taxe qui a grevé les biens lorsqu'ils en soumettent le prix de vente à la TVA sur son montant total. L'assujetti revendeur qui a opté pour le régime de la marge dans les conditions prévues à l'article 297 B du CGI pour certaines livraisons imposables au taux réduit en vertu de l'article 278 septies, conserve aussi la possibilité d'appliquer le régime de droit commun. Dans ce cas là, la TVA grevant les biens n'est déductible qu'au moment de leur livraison.

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Cas particuliers : œuvres d'art et option pour la marge

S'agissant plus spécifiquement des œuvres d'art, l'article 297 B du CGI permet aux assujettis‑revendeurs d'opter pour ce régime lorsque les opérations en amont - importation, acquisition intracommunautaire ou livraison - ont été soumises au taux réduit de TVA prévu à l'article 278 septies du CGI, notamment pour les livraisons effectuées par l'auteur ou ses ayants droit. L'assujetti‑revendeur qui a opté pour la marge dans les conditions prévues à l'article 297 B du CGI pour certaines livraisons imposables au taux réduit, conserve aussi la possibilité d'appliquer le régime de droit commun.

La décision du Conseil d'État du 18 juin 2024 apporte une clarification importante quant à l’application du régime de la TVA sur la marge aux œuvres d’art transitant par des structures sociétaires créées par les artistes eux‑mêmes. Tirant les conséquences de l’arrêt de la CJUE rendu sur renvoi préjudiciel, le Conseil d’État juge que la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit. En effet, pour écarter l’application du régime de la TVA sur la marge, la cour s’était bornée à constater que la société ne pouvait être regardée comme l’auteur des œuvres, sans rechercher si la livraison litigieuse pouvait néanmoins être attribuée à l’auteur agissant par l’intermédiaire de cette personne morale.

Or, selon la CJUE, une telle livraison relève de l’article 316, §1, b) de la directive TVA dès lors que deux conditions cumulatives sont réunies : d’une part, la personne morale a été constituée par l’auteur ou ses ayants droit aux fins de la commercialisation des œuvres, rendant la livraison juridiquement attribuable à ceux‑ci ; d’autre part, cette livraison constitue la première introduction des œuvres sur le marché de l’Union européenne. Faute d’avoir procédé à cette double vérification, la cour a entaché son arrêt d’erreur de droit, justifiant son annulation.

Intervention d'intermédiaires et effets sur le régime

L'intervention d'un intermédiaire agissant en son nom propre est une situation fréquente dans les transactions portant sur des biens d'occasion (véhicules notamment), œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité (galeries agissant comme intermédiaires d'artistes, ventes sur offre de biens de collection, etc.). Dans cette hypothèse, les intermédiaires sont réputés avoir personnellement acquis et livré le bien (CGI, art. 256, V et CGI, art. B). Les négociants, qui pratiquent les deux systèmes de détermination de la base d'imposition (différence entre le prix de vente et le prix d'achat et montant total de la vente), doivent répartir leurs acquisitions selon qu'elles sont susceptibles ou non d'ouvrir droit à déduction.

Aspects comptables et obligations déclaratives

Dans leurs déclarations de TVA, les assujettis‑revendeurs doivent indiquer leur marge en base d’imposition (différence entre les ventes et les achats). Le système du coup par coup nécessite de calculer la marge hors taxes réalisée pour chaque opération. Les entreprises qui adoptent le système de globalisation des achats et des ventes doivent évidemment procéder à une régularisation annuelle, car à défaut de celle‑ci, l'impôt ne tiendrait pas compte des variations enregistrées dans la valeur de stock respectivement au début et à la fin de chaque année.

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Exemples pratiques et jurisprudence récente

Contexte de l'affaire : une société exerçant une activité de galerie d’art a fait l’objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. À l’issue du contrôle, l’administration fiscale a remis en cause l’application du régime de la TVA sur la marge bénéficiaire à la revente de tableaux acquis auprès d’une société de droit britannique. Estimant que les conditions légales n’étaient pas réunies, l’administration a procédé à des rappels de TVA assortis de pénalités. La demande de décharge formée par la société a été rejetée par le tribunal administratif de Paris (25 novembre 2020), puis par la cour administrative d’appel de Paris (1er juin 2022). Saisi d’un pourvoi, le Conseil d’État a, par une décision du 18 juin 2024, sursis à statuer et renvoyé à la Cour de justice de l’Union européenne plusieurs questions préjudicielles relatives à l’interprétation des dispositions de la directive TVA concernant les œuvres d’art.

Cette décision illustre l'importance d'examiner la réalité économique et juridique des montages (structures sociétaires, attribution juridique des livraisons) pour déterminer l'application du régime de la marge aux œuvres d'art.

Points de vigilance pour les assujettis‑revendeurs

• Vérifier la qualité du titulaire du droit de vendre (auteur, ayant droit, intermédiaire agissant en son nom propre).
• Tenir une traçabilité des prix d'achat et de revente pour pouvoir appliquer le régime au coup par coup ou la globalisation mensuelle/trimestrielle.
• Ne pas déduire la TVA grevant les biens lorsqu'on opte pour le régime de la marge ; déduction possible uniquement en cas d'imposition sur le prix total.
• Pour les œuvres d'art, examiner si la livraison constitue la première introduction sur le marché de l'Union et si la personne morale peut être regardée comme agissant pour le compte de l'auteur ou de ses ayants droit.

Tableau récapitulatif (extrait et simplifié)

Remarque : Les commentaires contenus dans le présent document figuraient au II § 140 à 520 du BOI‑TVA‑SECT‑90‑20‑20150506 dans sa version publiée au 06/05/2015.

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