Livraison à Soi-Même (LASM) et Fiscalité en France

La livraison à soi-même (LASM) est une notion spécifique à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) en France. Elle est définie à l'article 257 du Code général des impôts (CGI). Il s'agit d'une technique propre à la TVA dont l'objet est de permettre une application uniforme des règles qui régissent cette taxe, quelle que soit la façon dont un assujetti entre en possession des biens affectés à son exploitation.

Elle permet également de tenir compte d'une modification de l'utilisation d'un bien professionnel et d'en tirer les conséquences au regard du droit à déduction. Il s'agit de la situation dans laquelle une entreprise bénéficie d'une prestation de services à partir d'éléments ou de moyens lui appartenant, ou fabrique un bien pour elle-même. Par exemple une entreprise spécialisée dans la construction de bâtiments qui réalise la construction d'un nouveau bâtiment destiné à abriter ses propres bureaux constitue une livraison à soi-même.

Les LASM ont pour but de placer l'ensemble des entreprises dans des conditions normales de concurrence. Elles visent à assurer une égalité de traitement (une même charge de TVA) entre l'assujetti qui fait fabriquer un bien et l'assujetti qui acquiert le même type de bien.

La difficulté réside dans le fait de savoir distinguer les différents types d'opérations imposables à la TVA.

I. Définition et Principes Généraux

La livraison à soi-même (LASM) est « une opération par laquelle une personne obtient un bien ou une prestation de services à partir de biens, d’éléments ou de moyens lui appartenant ». Lors d’une opération de LASM, l’entreprise est à la fois considérée comme fournisseur et acquéreur du bien ou du service.

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Par nature, ces opérations, ne constituant pas des opérations à titre onéreux, sont hors du champ d’application de la TVA. Plus précisément, il faut distinguer les livraisons à soi-même d’opérations immobilières, de lotissement ou de promotion immobilière et les opérations portant sur des livraisons à soi-même de construction d’habitation personnelle effectuées par des personnes physiques ou morales lors de la déclaration de TVA.

L’article 257 II du code général des impôts (CGI) prévoit plusieurs cas de LASM : les biens immobilisés ou les biens dont le droit à déduction fait l’objet d’une exclusion ou d’une limitation. La LASM est également prévue dans les opérations de construction lorsque les immeubles ne sont pas revendus par leur constructeur dans les deux ans de leur achèvement.

La LASM entre dans le champ d'application de la TVA si l'opération est réalisée par un assujetti à la TVA et si celui-ci agit en tant qu’assujetti au titre de l’opération considérée.

L'imposition d'une LASM ne concerne que les assujettis qui effectuent de manière indépendante une activité économique de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence (CGI art.

Constitue une présomption de non-assujettissement le fait que le responsable de la construction n'exerce aucun droit à déduction de la TVA grevant les travaux de construction ou l'acquisition éventuelle du terrain, et qu'il n'ait pas bénéficié du régime de faveur ouvert aux personnes assujetties en matière de droits d'enregistrement (CGI art. 1594-0 G).

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II. Les LASM de Biens Meubles Imposables à la TVA

La TVA sur LASM s’applique dans les cas suivants :

• Un assujetti prélève un bien de l’entreprise pour lequel la TVA a été totalement ou partiellement déduite pour l’affecter à des besoins autres que ceux de l’entreprise (utilisation privée, cadeaux etc.). Dans ce cas, il y a TVA sur la LASM non déductible. Une exception existe pour les échantillons ou objets de faible valeur. (Art. 257 II 1-1° du CGI)
• Un assujetti affecte aux besoins de l’entreprise un bien qui n’aurait pas ouvert droit à déduction complète de la TVA s’il avait acquis auprès d’un autre assujetti en vue de sa nouvelle affectation. (Art. 257 II 1-2° du CGI)
• Le bien que l’entreprise se livre à elle-même est susceptible d’entraîner ultérieurement une régularisation du droit à déduction. C’est notamment le cas des immobilisations. Ainsi, la livraison à soi-même d’immobilisation est obligatoirement imposable, même quand la TVA correspondante est entièrement déductible pour l’entreprise. (Art 257 II 1-2° du CGI)

III. Les LASM des Biens Immeubles Imposables à la TVA

Lorsqu’un assujetti construit un immeuble et qu’il n’est pas vendu dans les 2 ans de son achèvement, l’opération est placée sous le régime de LASM imposable à la TVA.

La TVA s’applique également pour certains travaux immobiliers réalisés sur les logements sociaux. (Art 257 I-3° du CGI)

IV. Apports de la Loi de Simplification de la Vie des Entreprises

L’article 32 de la loi de simplification de la vie des entreprises et portant diverses dispositions de simplification et de clarification du droit et des procédures administratives supprime certains cas d’imposition à la TVA sur les livraisons à soi-même.

Il supprime notamment l’imposition à la TVA sur LASM lors de l’affectation d’un bien aux besoins de l’entreprise lorsque l’assujetti aurait pu déduire l’intégralité du taux de TVA applicable s’il avait acquis ce bien auprès d’un autre assujetti. C’est le cas notamment lors d’une livraison à soi-même d’une immobilisation. La TVA ne s’appliquera que si l’acquisition de l’immobilisation auprès d’un autre assujetti n’ouvrirait pas droit à déduction complète de la TVA. Le régime LASM immobilisation suit alors le régime des LASM stock (biens autres qu’immobilisations).

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La loi de simplification de la vie des entreprises supprime également le régime de LASM en cas d’affectation de biens à des opérations hors champ.

Enfin, il y a suppression de la TVA sur LASM sur immeubles non vendus dans les 2 ans de leur achèvement.

V. Distinction entre les Différents Types d'Opérations Imposables à la TVA

A. LASM de Biens

En ce qui concerne la livraison à soi même de biens, il convient de faire la distinction entre :

• les biens affectés aux besoins de l'entreprise
• les biens utilisés pour des besoins étrangers à l'entreprise.

1. Biens Destinés à l'Activité de l'Entreprise

Pour l'entreprise, l'opération qui consiste à se fabriquer une machine n'est soumise à TVA que dans le cas de figure où, si la machine avait été acquise auprès d'un fournisseur, elle n'aurait pas donné lieu à une déduction complète de TVA.

Autrement dit :

• si la TVA acquittée auprès du fournisseur n'aurait pas pu être intégralement déduite, la livraison à soi-même de la machine est imposable.
• si la TVA acquittée aurait pu être intégralement déduite : la livraison à soi-même de la machine n'est pas imposable.

2. Biens Destinés à des Besoins Autres que Ceux de l'Entreprise

En pratique, il s'agit de l'utilisation personnelle d'un bien par un dirigeant ou un salarié.

Pour ces biens, l'opération n'est imposable que si l'acquisition initiale du bien par l'entreprise a donné lieu à une déduction partielle ou totale de la TVA.

B. LASM de Services

Quant aux prestations de service, elles constituent une livraison à soi-même imposable si :

• les éléments utilisés ont donné lieu à une déduction totale ou partielle de la TVA.
• elles n'ont pas été réalisées pour les besoins de l'entreprise.

Prenons le cas d'une entreprise qui acquiert une machine et qui déduit intégralement la TVA lors de son acquisition. Si ultérieurement un salarié commence à utiliser régulièrement la machine pour réaliser des prestations de services à titre personnel (gratuites ou payantes) alors cette acquisition de machine constitue une livraison à soi-même imposable parce que la TVA a initialement donné lieu à déduction.

VI. Les Grandes Lignes de la Réforme

La loi de simplification de la vie des entreprises a supprimé l'obligation de constater une LASM au titre des biens affectés aux besoins de l'entreprise pour les assujettis à la TVA qui ne réalisent que des opérations ouvrant droit à une déduction complète de la taxe supportée en amont (loi 2014-1545 du 20 décembre 2014, art. 32).

Seule l'affectation, par un assujetti, d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise, dans le cas où l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, doit faire l'objet d'une taxation à la TVA par la constatation d'une livraison à soi-même (CGI art. 257, II.1.2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 10-02/03/2016) (voir § 1-6).

Cette même loi a supprimé le cas de LASM spécifiques applicables aux immeubles non vendus dans les 2 ans de l'achèvement lorsque la TVA relative à ce bien est récupérable à 100 % par l'assujetti. La LASM demeure donc taxable lorsque la TVA n'est pas récupérable en totalité (CGI art. 257, II.1.2°). Dans cette dernière hypothèse l'administration fiscale maintient toutefois la dispense de la taxation de la LASM lorsque le bien est vendu dans les 2 ans de l'achèvement (voir § 1-8).

L'administration précise, en outre, les modalités selon lesquelles les acquéreurs assujettis qui ont pris un engagement de construire et bénéficié de l'exonération de droits d'enregistrement (CGI art. 1594-0 G) doivent justifier de l'achèvement de l'immeuble neuf en l'absence de LASM constatée (voir § 1-9).

Ces dispositions s'appliquent aux LASM dont le fait générateur intervient à compter du 22 décembre 2014 et, pour les immeubles neufs, aux immeubles achevés à compter de cette même date.

VII. Livraisons à Soi-Même de Biens Affectés aux Besoins de l’Entreprise

A. Cas où la Livraison à Soi-Même Ne Doit Pas Être Constatée

Lorsque le bien est destiné à être utilisé pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, aucune livraison à soi-même n'est à constater (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 10-02/03/2016).

De même, pour les prélèvements, utilisations et affectations de biens à des besoins autres que ceux de l'entreprise, aucune livraison à soi-même ne doit être constatée lorsque la TVA supportée en amont n'a pas été déduite (CGI, ann. II art. 173), car le principe de neutralité de la taxe est, dans ce cas précis, respecté.

B. Livraisons à Soi-Même Taxables

Lorsque le bien est destiné à être utilisé pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, une telle livraison à soi-même est taxable (CGI art. 257, II.1.2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 10-02/03/2016).

Ainsi, seules sont taxables les LASM de biens affectés aux besoins de l'entreprise lorsque leur acquisition auprès d'un autre assujetti n'ouvrirait pas intégralement droit à déduction (CGI art. 257, II.1.2°). Par conséquent, l'imposition de la LASM n'est exigée que si elle concerne (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 250-02/03/2016) :

• des biens utilisés pour la réalisation d'opérations intégralement exonérées ;
• des biens dont la taxe n'est déductible que partiellement. Il s'agit de biens pour lesquels le montant de la taxe déductible est déterminé par application d'un coefficient d'assujettissement ou de taxation unique (CGI, ann. II art. 206, V.1) ;
• de biens exclus du droit à déduction, y compris les biens nécessaires à la réalisation de prestations de services à soi-même telles que les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport, ainsi que les prestations de services de toute nature, notamment la location, afférentes aux biens dont le coefficient d'admission est nul (CGI, ann. II art. 206, IV.2.5° et 10°).

VIII. Changements d'Affectation de Biens en Stocks, Fabriqués par l'Entreprise

Les biens en stocks fabriqués par l'entreprise peuvent faire l'objet d'un changement d'affectation, soit dans le cadre d'une même activité, soit à l'occasion d'un transfert entre secteurs d'activités.

L'imposition de la LASM devient exigible lors du changement d'affectation (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§§ 320 à 340-02/03/2016) :

• si le bien est désormais utilisé en tant qu'immobilisation et affecté à des opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA (CGI art. 257, II.1.2°) (voir § 1-6),
• ou si, tout en conservant son caractère de bien en stocks, son affectation nouvelle n'autorise aucune déduction.

En revanche, si la précédente affectation avait entraîné l'imposition de la LASM (bien exclu du droit à déduction ou seulement susceptible d'une déduction partielle), une seconde imposition n'est pas exigible lors du changement d'affectation. Ce changement d'affectation peut toutefois donner lieu à des régularisations annuelles du droit à déduction (CGI, ann. II art. 207, II) compte tenu des données propres à l'affectation nouvelle.

IX. LASM d'Immeubles Neufs

A. Vente de l'Immeuble Dans les Deux Ans : L'Administration Maintient la Dispense de Taxation

La loi de simplification de la vie des entreprises a réduit le champ d’application des LASM d’immeubles neufs. Les personnes assujetties doivent constater une LASM lors de la production d'un immeuble neuf, uniquement lorsque cet immeuble est affecté à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA (CGI art. 257, I.2.2°).

Les hypothèses sont résumées dans le tableau suivant.

X. Obligations Déclaratives des Assujettis

Il est rappelé que les assujettis acquittent le montant de la taxe exigible sur leurs opérations imposables sur leurs déclarations 3310-CA 3 établies en un seul exemplaire dans les conditions habituelles en matière de TVA. Ces déclarations déposées mensuellement, ou trimestriellement (CGI art. 287, 2) mentionnent l'ensemble des opérations effectuées au cours de la période considérée et font état, globalement, des droits à déduction ouverts pendant la même période.

Pour les LASM d'immeubles neufs (CGI art. 257, I.2.2°), le redevable est tenu de déposer une déclaration spéciale 940-SD (déclaration d'achèvement des travaux) au service des impôts dont il dépend dans le mois qui suit l'achèvement. Au moment de la liquidation de la taxe, il insère une mention particulière se référant à cette déclaration spéciale sur la déclaration 3...

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