La Loi de Finance Rétroactive : Définition et Enjeux

Le sujet de la rétroactivité fiscale revient assez régulièrement dans l’actualité. En quelques mots, la rétroactivité fiscale consiste à modifier les règles de certains impôts et prélèvements, afin que ces changements s’appliquent à l’année en cours. Par exemple, une réforme fiscale votée dans une loi de finances peut s’appliquer aux revenus perçus depuis le 1er janvier de la même année.

Il faut noter qu’en matière de droit privé, la loi ne peut pas être rétroactive. En revanche, le droit fiscal permet la mise en place de mesures rétroactives. Pour autant, tous les impôts ne sont pas traités de la même manière. Ainsi, dans certains cas, la “petite” rétroactivité fiscale entre en jeu : il s’agit d’ailleurs de quelque chose d’habituel en ce qui concerne l’impôt sur le revenu. Les règles fiscales peuvent également être précisées au travers de la doctrine fiscale, via une mise à jour du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP). En cas d’évolution dans le temps, un contribuable peut se prévaloir de la doctrine fiscale à la date de réalisation de l’opération génératrice de l’impôt.

Impôt sur le Revenu et Rétroactivité

Le calcul de l’impôt sur le revenu repose sur un barème progressif, réévalué chaque année. Ce barème n’est établi qu’à la fin de l’année en cours, dans le cadre de la loi de finances. De fait, la rétroactivité fiscale s’applique pleinement à l’impôt sur le revenu. Avant le vote définitif de la loi de finances, les taux marginaux d’imposition (TMI), les tranches de revenus auxquelles ils s’appliquent et les autres modalités de calcul (quotient familial par exemple) ne sont pas connues de manière certaine.

Dans le cadre de la flat tax, ou prélèvement forfaitaire unique (PFU), son taux de 30 % se compose des prélèvements sociaux (17,2 %) et de l’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 %. Une réforme fiscale peut amener à une modification de ces taux, qui s’appliquerait alors aux intérêts, plus-values et dividendes taxables à la flat tax. En effet, le prélèvement de 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu constitue un acompte, ou prélèvement non libératoire.

Assurance Vie et Rétroactivité

Pour les versements effectués avant le 27 septembre 2017, la fiscalité de l’assurance vie est différente. En cas de retrait, le calcul de l’impôt sur le revenu se base sur un prélèvement libératoire de 15 % pour les contrats moins de 8 ans et de 7,5 % au-delà.

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La loi de finances de 2018 promulguée le 30 décembre 2017 a édité une règle applicable sur les intérêts d’assurance vie liés à des versements à compter du 21 septembre 2017. Si cette “loi Macron” allège la fiscalité du placement préféré des français, il n’en reste pas moins qu’elle a une prise d’effet antérieure à son édition.

Prélèvements Sociaux et Rétroactivité

La rétroactivité fiscale concerne également, dans les faits, les prélèvements sociaux. La loi de financement de la Sécurité sociale pour 2018 a entériné une hausse des prélèvements sociaux sur les revenus de l’épargne et du patrimoine, de 15,5 à 17,2 %. Bien que votée en fin d’année 2017, la mesure s’est appliquée aux revenus perçus cette même année, avant le vote de la loi.

Exit Tax et Rétroactivité

Le calcul de l’exit tax peut être réévalué ultérieurement au transfert du domicile fiscal. Bien que cet événement constitue le fait générateur de l’impôt, sous réserve de remplir les autres conditions de déclenchement de cette fiscalité, les règles d’imposition retenues sont celles en vigueur au 31 décembre de l’année du départ.

Impôts Locaux et Rétroactivité

Les impôts locaux, comme la taxe foncière par exemple, ne sont pas sujets à des réformes fiscales rétroactives. Le fait d’être redevable de ces impôts dépend de la situation du contribuable au 1er janvier de l’année en cours. La révision des taux d’imposition intervient en cours d’année, selon les délibérations des collectivités locales. Mais elle est systématiquement votée avant le paiement de l’impôt.

Transmission de Patrimoine et Rétroactivité

La fiscalité de la transmission du patrimoine, de son vivant ou à son décès, n’est pas de nature à changer de façon rétroactive. Ainsi, les droits de donation sont calculés selon les règles applicables à la date de rédaction de l’acte de donation ou de la déclaration du don manuel de somme d’argent.

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Plus-Values Immobilières et Rétroactivité

L’imposition des plus-values immobilières est évaluée notamment en fonction du prix de vente du bien. La plus-value réalisée doit être déclarée. La fiscalité afférente est payée au nom du vendeur par le notaire qui supervise la transaction. Ici, la législation fiscale en vigueur à la date de la vente s’applique.

Les foyers disposant de revenus très élevés peuvent toutefois être impactés a posteriori par la déclaration d’une plus-value immobilière. En effet, le montant de cette dernière est pris en compte pour déterminer la base d’imposition de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR), qui vient s’ajouter à l’impôt sur le revenu.

Les plus-values immobilières des particuliers supportent un impôt acquitté lors de la cession de l’immeuble. Sur option, au moment du rachat, le contribuable peut choisir l’application d’un prélèvement libératoire (15 % contrat entre 4 et 8 ans ou 7,5 % contrat de plus de 8 ans). Ce prélèvement réalisé par l’assureur n’est pas un acompte, mais bien un impôt définitif.

Impôt sur la Fortune Immobilière (IFI) et Rétroactivité

Pour calculer l’impôt sur la fortune immobilière et établir les foyers fiscaux assujettis, l’administration fiscale s’appuie sur la valeur du patrimoine immobilier taxable à la date du 1er janvier de l’année en cours. Si une loi de finances ne peut pas modifier les règles encadrant l’imposition sur la fortune immobilière, elle peut en revanche prévoir la mise en paiement d’un supplément d’impôt. Il s’agit alors, en l’espèce, d’un nouvel impôt, supporté par les contribuables assujettis à l’IFI.

Les Conséquences de la Rétroactivité Fiscale

La rétroactivité peut avoir des conséquences financières importantes, par exemple en ajoutant un impôt sur une période antérieure. Elle rend difficile la planification fiscale future, engendrant une incertitude juridique.

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Plus récemment, avec la loi de finances de 2024, les loueurs de meublés touristiques ont eu des sueurs froides. En effet cette loi publiée au Journal Officiel le 30 décembre 2023 avait pour effet de changer les règles fiscales applicables aux revenus issus des locations AirBnb, Booking, Abritel perçus à partir du 1er janvier 2023 ! Abaissement du seuil pour le micro-BIC de 77 700 € à 15 000 €, passage de l’abattement de 50% à 30% ... autant de nouvelles règles fiscales que le contribuable n’avait pas pu anticiper.

Encadrement de la Rétroactivité

Heureusement, toutes les grandes cours (CEDH, CJUE, Conseil constitutionnel et Conseil d'Etat) encadrent, dans le silence de la loi, la rétroactivité. En effet, selon leur jurisprudence, une loi fiscale ne peut pas porter atteinte à une situation juridique acquise, à moins d'être justifiée par des motifs d'intérêt général suffisants.

La rétroactivité a tendance à reculer, notamment face aux textes de valeur supérieure. La pluralité des rétroactivités est unifiée par des contraintes communes. Elle a attrait à l'application de la notion de la fondamentalité (Etienne Picard). Les droits fondamentaux conduisent à l'encadrement de la rétroactivité. Soit par le biais du recours de la norme constitutionnelle ou conventionnelle, la rétroactivité est encadrée, au moyen des notions de sécurité juridique ou d'espérance légitime.

Enfin, il est intéressant de noter que la rétroactivité, comme toute exception à un principe, est d'interprétation stricte.

Rétroactivité "In mitius"

Notons toutefois l’existence de la rétroactivité in mitius en droit pénal consistant en l'application d’une loi plus douce à des faits commis avant sa promulgation, à condition que ces faits n’aient pas encore été définitivement jugés. En d’autres termes, si une nouvelle loi réduit les peines ou supprime une incrimination, cette loi peut être appliquée rétroactivement pour bénéficier aux personnes concernées.

Exemples de Rétroactivité Fiscale

Par exemple, récemment la loi de finances pour 2024 a introduit un changement important concernant la déductibilité des créances en cas de donation démembrée. Désormais, la dette de restitution liée à un quasi-usufruit portant sur une somme d’argent n’est plus déductible pour le calcul de l’actif successoral.

Le Point de Vue du Conseil Constitutionnel

On le sait, le Conseil constitutionnel admet depuis longtemps la « petite rétroactivité », c’est-à-dire qu’il refuse de regarder comme rétroactives, et donc de censurer sur ce fondement, les dispositions des lois de finances applicables aux revenus de l’année de leur promulgation, qui entrent en vigueur avant le fait générateur de l’impôt.

Mais aux yeux du Conseil constitutionnel, les dispositions fiscales qui modifient en fin d’année les règles applicables à l’année en cours ne peuvent pas être utilement confrontées, pour cette seule raison, aux exigences constitutionnelles qui subordonnent à un motif d’intérêt général suffisant la constitutionnalité des lois rétroactives.

Tableau Récapitulatif des Impôts et de la Rétroactivité

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