Rétroactivité de la Loi de Finances : Définition et Implications

Le sujet de la rétroactivité fiscale revient régulièrement dans l’actualité. En quelques mots, la rétroactivité fiscale consiste à modifier les règles de certains impôts et prélèvements, afin que ces changements s’appliquent à l’année en cours.

Par exemple, une réforme fiscale votée dans une loi de finances peut s’appliquer aux revenus perçus depuis le 1er janvier de la même année. Il faut noter qu’en matière de droit privé, la loi ne peut pas être rétroactive. En revanche, le droit fiscal permet la mise en place de mesures rétroactives. Pour autant, tous les impôts ne sont pas traités de la même manière.

Ainsi, dans certains cas, la “petite” rétroactivité fiscale entre en jeu : il s’agit d’ailleurs de quelque chose d’habituel en ce qui concerne l’impôt sur le revenu. Les règles fiscales peuvent également être précisées au travers de la doctrine fiscale, via une mise à jour du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP). En cas d’évolution dans le temps, un contribuable peut se prévaloir de la doctrine fiscale à la date de réalisation de l’opération génératrice de l’impôt.

La rétroactivité peut avoir des conséquences financières importantes, par exemple en ajoutant un impôt sur une période antérieure. Elle rend difficile la planification fiscale future, créant de l’incertitude juridique.

Impôt sur le Revenu et Rétroactivité

Le calcul de l’impôt sur le revenu repose sur un barème progressif, réévalué chaque année. Ce barème n’est établi qu’à la fin de l’année en cours, dans le cadre de la loi de finances. De fait, la rétroactivité fiscale s’applique pleinement à l’impôt sur le revenu.

Avant le vote définitif de la loi de finances, les taux marginaux d’imposition (TMI), les tranches de revenus auxquelles ils s’appliquent et les autres modalités de calcul (quotient familial par exemple) ne sont pas connues de manière certaine.

Dans le cadre de la flat tax, ou prélèvement forfaitaire unique (PFU), son taux de 30 % se compose des prélèvements sociaux (17,2 %) et de l’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 %. Une réforme fiscale peut amener à une modification de ces taux, qui s’appliquerait alors aux intérêts, plus-values et dividendes taxables à la flat tax.

En effet, le prélèvement de 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu constitue un acompte, ou prélèvement non libératoire. Pour les versements effectués avant le 27 septembre 2017, la fiscalité de l’assurance vie est différente. En cas de retrait, le calcul de l’impôt sur le revenu se base sur un prélèvement libératoire de 15 % pour les contrats moins de 8 ans et de 7,5 % au-delà.

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Prélèvements Sociaux et Exit Tax

Dans les faits, la rétroactivité fiscale concerne également les prélèvements sociaux. La loi de financement de la Sécurité sociale pour 2018 a entériné une hausse des prélèvements sociaux sur les revenus de l’épargne et du patrimoine, de 15,5 à 17,2 %. Bien que votée en fin d’année 2017, la mesure s’est appliquée aux revenus perçus cette même année, avant le vote de la loi.

Le calcul de l’exit tax peut être réévalué ultérieurement au transfert du domicile fiscal. Bien que cet événement constitue le fait générateur de l’impôt, sous réserve de remplir les autres conditions de déclenchement de cette fiscalité, les règles d’imposition retenues sont celles en vigueur au 31 décembre de l’année du départ.

Impôts Locaux et Transmission du Patrimoine

Les impôts locaux, comme la taxe foncière par exemple, ne sont pas sujets à des réformes fiscales rétroactives. Le fait d’être redevable de ces impôts dépend de la situation du contribuable au 1er janvier de l’année en cours. La révision des taux d’imposition intervient en cours d’année, selon les délibérations des collectivités locales, mais elle est systématiquement votée avant le paiement de l’impôt.

La fiscalité de la transmission du patrimoine, de son vivant ou à son décès, n’est pas de nature à changer de façon rétroactive. Ainsi, les droits de donation sont calculés selon les règles applicables à la date de rédaction de l’acte de donation ou de la déclaration du don manuel de somme d’argent.

L’imposition des plus-values immobilières est évaluée notamment en fonction du prix de vente du bien. La plus-value réalisée doit être déclarée. La fiscalité afférente est payée au nom du vendeur par le notaire qui supervise la transaction. Ici, la législation fiscale en vigueur à la date de la vente s’applique.

Les foyers disposant de revenus très élevés peuvent toutefois être impactés a posteriori par la déclaration d’une plus-value immobilière. En effet, le montant de cette dernière est pris en compte pour déterminer la base d’imposition de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR), qui vient s’ajouter à l’impôt sur le revenu.

Pour calculer l’impôt sur la fortune immobilière et établir les foyers fiscaux assujettis, l’administration fiscale s’appuie sur la valeur du patrimoine immobilier taxable à la date du 1er janvier de l’année en cours. Si une loi de finances ne peut pas modifier les règles encadrant l’imposition sur la fortune immobilière, elle peut en revanche prévoir la mise en paiement d’un supplément d’impôt. Il s’agit alors, en l’espèce, d’un nouvel impôt, supporté par les contribuables assujettis à l’IFI.

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La "Petite Rétroactivité" et les Décisions du Conseil Constitutionnel

Les décisions rendues par le Conseil constitutionnel s'inscrivent dans la droite ligne de sa jurisprudence en matière de petite rétroactivité de la loi fiscale. En ce qu'elles déterminent les ressources de l'Etat, les lois de finances constituent un des principaux leviers de la politique économique. Le législateur dispose, en effet, d'une importante marge de manœuvre pour assurer l'équilibre du Budget de l'Etat, puisqu'il peut prévoir dans les lois de finances pour l'année N+1 des dispositions qui s'appliquent aux revenus de l'année N qui vient de s'écouler.

Invention du Conseil d'Etat, la petite rétroactivité est la conséquence de la détermination du fait générateur de l'impôt. Celui-ci est réputé fixé en matière d'impôt sur le revenu (IR), au dernier jour de l'année civile de réalisation ou de mise à disposition des revenus, et en matière d'impôt sur les sociétés (IS), au jour de clôture de l'exercice, soit le 31 décembre généralement. Ainsi, bien qu'elle ait pour objet de s'appliquer à des revenus perçus antérieurement à son édiction, la loi de finances ne peut être qualifiée juridiquement de rétroactive dès lors que sa publication intervient tant que la période d'imposition de ces revenus n'est pas encore close.

Bien que l'on distingue les dispositions "rétrospectives" des dispositions rétroactives, les premières génèrent des conséquences analogues aux secondes. Les entreprises notamment peuvent voir les bases de leurs calculs microéconomiques, à l'origine de leurs choix financiers, bouleversées, quand il est déjà "trop tard".

Mais malgré ces aspects dommageables, une suppression pure et simple de la petite rétroactivité est inimaginable. Elle se justifie par des considérations politiques, économiques ou budgétaires, la loi de finances étant, en effet, un instrument de la politique conjoncturelle particulièrement important en ces temps de crise. Ces dispositions rétrospectives contenues dans la loi de finances ont été validées par le Conseil constitutionnel le 29 décembre 2012.

Les Différentes Formes de Rétroactivité

Les différentes formes de rétroactivité de la loi fiscale ne bénéficient pas du même degré de protection. Une loi est rétroactive lorsque sa date d'effet est antérieure à celle de sa publication. Elle dispose donc non seulement pour l'avenir, mais également pour le passé. Si le législateur peut modifier ou abroger rétroactivement des textes antérieurs non répressifs, la rétroactivité n'est toutefois pas sans limite. N'importe quel motif ne peut justifier la rétroactivité d'une disposition.

Le Conseil constitutionnel considère depuis longtemps que les dispositions des lois de finances s'appliquant aux revenus et bénéfices de l'année de leur promulgation ne sont pas rétroactives sur le plan juridique. Or, l'exigence constitutionnelle d'un motif d'intérêt général suffisant s'applique aux seules lois qui portent atteinte à des situations légalement acquises, ce qui ne serait pas le cas des dispositions adoptées à la fin de l'année.

Si la petite rétroactivité n'est pas une rétroactivité juridique, il va sans dire qu'elle en a les conséquences sur le plan économique. Le projet de loi de finances rétrospective oblige, en effet, les entreprises à revoir brusquement leurs prévisions. Parce que la qualifier de "petite" ne lui ôte en aucun cas son caractère rétroactif, la petite rétroactivité nécessite, à l'instar de la rétroactivité, de faire l'objet de limites.

Encadrement et Limites de la Rétroactivité

L'encadrement de l'action du législateur dans un domaine aussi sensible et évolutif que le droit fiscal a été amorcé récemment sur le terrain du droit européen, par le biais d'une exception au principe de petite rétroactivité.

Le droit européen est l'élément moteur de l'évolution conceptuelle de l'application de la loi dans le temps : tant la Cour de justice de l'Union européenne que la Cour européenne des droits de l'Homme œuvrent dans le sens d'une protection des contribuables.

La Cour de justice de l'Union européenne prête une attention particulière à la sécurité juridique, et à sa variante, la confiance légitime. En droit interne, la sécurité juridique est un élément de la sûreté, un des droits naturels et imprescriptibles de l'Homme prévus par l'article 2 de la Déclaration de 1789. Ces principes généraux du droit de l'UE apparaissent toutefois en filigrane de sa jurisprudence protectrice en matière de rétroactivité de la loi fiscale.

Le paysage juridique a connu une avancée jurisprudentielle récente avec la décision "Société Epi", rendue en formation plénière par le Conseil d'Etat le 9 mai 2012, et qui pose la première limite à la petite rétroactivité des lois de finances. La Haute juridiction de l'ordre administratif a confronté la théorie de la petite rétroactivité aux principes issus de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'Homme, et plus précisément au droit au respect des biens et à l'espérance légitime.

Ainsi, un dispositif incitant le contribuable à adopter un comportement déterminé, et qui est limité dans le temps, permettrait aux contribuables de se prévaloir d'une espérance légitime contre sa suppression de manière anticipée (bien que l'on soit dans le champ de la petite rétroactivité). Cette évolution, bien que circonscrite, révèle que le juge administratif n'est pas insensible aux débats que suscite la question de l'instabilité de la norme fiscale.

Une solution primaire serait de modifier le critère d'application de la loi dans le temps, en le fixant ainsi au 1er janvier de l'année à venir, ou à l'ouverture de l'exercice. Fixer en début d'année l'assiette et le taux de l'IR et de l'IS serait avantageux pour le contribuable en ce qu'il connaîtrait, a priori, la charge fiscale applicable à telle ou telle opération.

Une autre solution serait de rendre prévisible la durée de vie des nouveaux dispositifs, une des préconisations d'Olivier Fouquet dans son rapport sur l'amélioration de la sécurité juridique en matière fiscale. Un "changement rétroactif des règles du jeu fausse les arbitrages des agents économiques (particuliers comme entreprises)", il apparaît ainsi nécessaire d'exclure certaines opérations du champ d'application de la petite rétroactivité.

Elle ne devrait donc pas être exclue, en soi, du champ d'application de la jurisprudence protectrice du Conseil.

Type de Rétroactivité	Description	Exemple
Rétroactivité Juridique	Modification d'une loi avec effet sur des situations passées, remettant en cause des droits acquis.	Application du barème progressif de l'IR aux revenus de capitaux mobiliers ayant déjà subi un prélèvement forfaitaire libératoire.
Rétroactivité Économique	Suppression ou modification de crédits d'impôt temporaires avant leur terme initial.	Interruption d'un crédit d'impôt pour les entreprises créatrices d'emplois avant la fin de la période initialement prévue.
Petite Rétroactivité	Application d'une loi votée en fin d'année aux revenus perçus à partir du 1er janvier de la même année.	Modification du mode de calcul de la quote-part de frais et charges des plus-values sur titres de participation applicable aux exercices clos au 31 décembre.

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