Subvention Assujettie à la TVA : Régime Fiscal Détaillé

La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) est un impôt qui pèse sur les opérations réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Lorsqu'une subvention est versée directement en contrepartie de la réalisation par l'association subventionnée d'une prestation, elle peut être assujettie à la TVA.

Si l’expression « imposition des subventions » à la taxe sur la valeur ajoutée est généralement employée, elle n’est pas des plus rigoureuses. En effet, comme l’a rappelé la Cour de justice de l’Union européenne, « ce sont les livraisons de biens et les prestations de services qui sont soumises à la TVA et non les paiements effectués ».

Cet article explore en détail le régime fiscal des subventions en matière de TVA, en analysant les conditions d'imposition, les exceptions et les exemples concrets.

I. Conditions d'Imposition des Subventions

Les subventions sont soumises à la TVA si elles constituent le complément du prix d'opérations imposables. Elles doivent alors être comprises dans la base d'imposition à la TVA et être taxées, sauf si l'opération bénéficie d'une exonération.

Lorsque des subventions ou versements assimilables constituent en réalité la contrepartie de la fourniture de biens ou de services, il est exclu de distinguer parmi les sommes reçues la part qui serait affectée à des dépenses d'investissement.

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A. Subventions Complétant un Prix

Une subvention est considérée comme complétant un prix dès lors qu’elle satisfait aux trois conditions cumulatives suivantes :

  1. Elle est versée par un tiers à celui qui réalise la prestation ou la livraison.
  2. Elle constitue la contrepartie, totale ou partielle, d’une prestation ou d’une livraison.
  3. Elle permet au client de payer un prix inférieur au prix du marché ou, à défaut, au prix de revient.

Le prix de marché est le montant total qu'un acheteur ou preneur, se trouvant au stade de la commercialisation où est effectuée l'opération, devrait payer, au moment où s'effectue l'opération et dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou un prestataire indépendant pour obtenir les mêmes biens ou services.

Lorsque ces trois conditions sont réunies, les subventions sont soumises aux règles d'imposition (taux, exonération, etc.) applicables aux opérations dont elles complètent le prix.

Il convient donc de vérifier dans chaque situation que la subvention n'est pas le prix d'un service direct rendu.

Subvention et TVA

Exemple de subventions pour associations.

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B. Exemples de Subventions Non Taxables

Ne sont pas considérées comme des opérations imposables à la TVA :

  • Les virements financiers internes constatés entre différents budgets de l'État, des collectivités locales ou des établissements publics.
  • Les subventions dites de fonctionnement, destinées à couvrir exclusivement une partie des frais d'exploitation d'un organisme.
  • Les subventions versées à une entreprise, dont le montant est déterminé globalement compte tenu des coûts totaux d'exploitation de l'activité économique de cette dernière, et qui ne sont pas directement liées à une opération taxable de cette entreprise.
  • Le versement de transport, prélèvement fiscal institué par les autorités organisatrices des services de transports publics de voyageurs.
  • La dotation globale d'équipement.
  • Les sommes versées par l'État aux entreprises dans le cadre du contrat initiative-emploi.

Ainsi, le financement d'un organisme au seul vu des buts généraux qu'il s'est assigné ou qu'il prend l'engagement de satisfaire ne constitue pas la contrepartie d'une prestation de services qui serait rendue à la collectivité versante.

II. Indemnités et TVA

À cet égard, pour la détermination du régime applicable, il est rappelé que l'administration n'est pas liée par la qualification juridique donnée à l'indemnité par les parties.

A. Indemnités Imposables à la TVA

Sont imposables à la TVA :

  • Les sommes prédéterminées perçues par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement.
  • L’indemnité versée au bailleur, en raison de la résiliation anticipée d’un crédit-bail pour un motif imputable au preneur et correspondant à la somme que cet opérateur aurait perçue pendant le reste de cette période.
  • Les sommes perçues par le bailleur en contrepartie de la possibilité accordée au preneur de se libérer de son obligation de remise en état des locaux à la fin du bail.
  • Les modalités de paiement du prix par le client.
  • Les sommes qui peuvent s'analyser comme la contrepartie d'une faculté de dédit par l'acquéreur.
  • L'indemnité d'imprévision.
  • L'indemnité versée au titre d'une clause de non-concurrence.
  • Les indemnités perçues à la suite de réquisitions de biens meubles par l'autorité publique.

B. Indemnités Non Soumises à la TVA

Ne sont pas soumises à la TVA :

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  • Les indemnités qui sont de véritables dommages-intérêts, c'est-à-dire qui ne font que sanctionner l'inexécution d'une obligation.
  • L'indemnité d'éviction, augmentée d'intérêts moratoires, allouée en justice à l'exploitant d'une carrière de sable exproprié.
  • L'indemnité de clientèle versée aux représentants de commerce dans les conditions prévues par l'article L. 7313-13 du C. trav.
  • Les arrhes versées en application de l'article 1590 du C. civ.

Une somme ayant pour seul objet de réparer un préjudice n'est pas soumise à la TVA.

Tel n'est notamment pas le cas lorsqu'elles sont égales au prix à payer au titre de la prestation ou qu'elles sont perçues en l'absence d'un tel préjudice.

Les reversements par la société Électricité de France (EDF) aux entreprises locales de distribution (ELD) désignées comme fournisseurs de secours. Les surestaries mentionnées à l'article R. 5423-23 du code des transports (C. transp.) et à l'article D. 4451-3 du C. transp., ainsi que les sommes de même nature relevant du droit de pays étrangers, dans la mesure où ces sommes sont dues en raison de l’inexécution par l’une des parties d’obligations prévues au contrat.

III. Dons et TVA

Les dons sont soumis aux mêmes règles de TVA que les subventions. Les sommes qualifiées de dons sont ainsi imposables à la TVA lorsqu'elles rémunèrent en réalité un service.

Tel est le cas des sommes versées en contrepartie d'une prestation de publicité ou de parrainage comme par exemple des « dons » en argent ou en nature versés dans le cadre du parrainage de sportifs qui s'engagent en contrepartie à remplir certaines obligations (utilisation d'un nom, d'une raison sociale, de certains équipements, etc.

Le terme de subvention apparaît alors impropre. Il s’agit en réalité du prix d’une prestation de service ou de la fourniture d’un bien.

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IV. Jurisprudence et Exemples Concrets

L’appréciation du caractère taxable ou non taxable d’une subvention peut s’avérer délicat en pratique. A ce titre, il est intéressant de noter que l’Administration fiscale a pu remettre en cause le caractère taxable de subventions au motif que celles-ci ne trouvaient aucune contrepartie précise.

En effet, le caractère taxable des subventions et des indemnités résulte, au cas par cas, de l'analyse de l’intention des parties, des circonstances, de leur mode de calcul et de leurs modalités de versement.

A. Exemples de Subventions Taxables

  • La réalisation par un organisme d’une étude au profit d’une collectivité publique moyennant une rémunération spécifique (Conseil d’État, 6 juillet 1990, n°88224).
  • Les sommes versées par une collectivité locale à une radio locale en contrepartie de diverses obligations telle une information sur la vie locale.
  • Les sommes versées par une commune à une entreprise chargée des relevés topographiques.
  • Les subventions versées à un organisateur de spectacles afin que ce dernier diminue, en deçà du prix de marché, les prix qu’il pratique vis-à-vis du public.
  • Les subventions consenties par des personnes publiques aux fins d’obtenir une réduction d’un égal montant des loyers mis à la charge d’une entreprise (Conseil d’État, décision du 27 janvier 2010, n°299113).

B. Exemples de Subventions Non Taxables

  • L’aide exceptionnelle à l’acquisition de carburants.
  • Le versement transport.
  • La dotation globale d’équipement.

V. Subvention d'Équipement et TVA

Une subvention peut-elle diminuer la TVA déductible de l'assujetti redevable de la TVA sur toutes ses activités dans le champ d'application de la TVA ? En cas d'exercice d'activités exonérées, un État membre peut-il prévoir un régime de limitation de la TVA déductible plus favorable que celui prévu par la sixième directive-TVA ?

Les subventions d'équipement n'influencent pas l'étendue du droit à déduction de l'assujetti dont toutes les activités dans le champ d'application de la TVA sont imposables. Le prorata ne concerne pas l'assujetti-redevable total. Il ne s'applique qu'aux assujettis-redevables partiels.

L'article 17, paragraphe 2, a, de la sixième directive-TVA dispose que "dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable [...] la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée à l'intérieur du pays pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti".

La déduction de la TVA ayant grevé un prix de revient ne dépend que de l'existence d'une TVA d'aval. En cela, l'article 271 du CGI suit la sixième directive-TVA lorsqu'il dispose : "I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. [...].

La transposition française de ce texte résulte de l'article 2 du décret n° 94-452, du 3 juin 1994, relatif au droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant l'annexe II au CGI codifié sous l'article 212 de l'annexe II au CGI .

Le Conseil d'État respecte le droit communautaire en excluant toute déduction en cas d'affectation de biens ou services à des opérations exonérées de TVA.

VI. Obligations et Déclarations

A. Déclaration des Recettes

Les associations tirent traditionnellement leurs ressources des cotisations des membres, des dons reçus, des activités lucratives accessoires, mais également des subventions. Ces dernières représentent un soutien financier essentiel.

Les associations assujetties à la TVA doivent déclarer les recettes correspondantes suivant chacun des modes d'imposition applicables. Seules les subventions qui peuvent être considérés comme se rattachant directement à l'activité lucrative revêtent le caractère de recettes professionnelles imposables à l’IS au taux de droit commun.

B. Paiements pour Compte de Tiers

La CPAM se substitue aux usagers pour acquitter le prix des soins qui leur sont prodigués. Il s’agit donc d’un paiement pour compte de tiers. Le forfait soins entre dans le champ d’application de la TVA mais exonéré de TVA.

La subvention est décidée dans son principe, avant même que l’association bénéficiaire mette en œuvre l’activité subventionnée. L’association en tient compte pour fixer le prix payé par les usagers. La subvention vient compléter le prix, voire se substituer au prix qu’auraient dû normalement payer les usagers, lesquels ne se confondent pas avec la collectivité publique versante.

VII. Dépôts de Garantie

Le dépôt de garantie n'est soumis à la TVA que s'il est conservé par le bailleur. En effet, il n'entre dans la base d'imposition qu'au moment où se réalise le risque (non-paiement des loyers à leur terme, remise en état des biens loués) que ces dépôts sont destinés à couvrir.

Si son montant n'est pas excessif par rapport à la réalité des risques encourus par le loueur (paiement des loyers, dégradation des biens).

Si, après application de l'article 257 du CGI, le montant total du dépôt de garantie (réputé TTC) devient imposable.

VIII. Intérêts Moratoires

Les intérêts moratoires constituent des sommes non soumises à la TVA.

IX. Frais de Transport

Les frais de transport sont à comprendre dans la base d'imposition.

Les frais de transport peuvent toujours être évalués exactement.

Les frais accessoires doivent être soumis au même régime que l'opération principale (CE, arrêt du 22 février 1984, req. N° 34270).

X. Avantages en Nature

Lorsque le client est libéré du prix taxable des services qui lui sont rendus, à concurrence de la valeur des prestations ainsi fournies, ces avantages doivent être évalués aux normes admises en matière d'évaluation des avantages en nature.

XI. Ristournes

Les ristournes constituent des profits commerciaux soumis à la TVA au taux normal.

XII. Neutralité Fiscale

Le principe de neutralité fiscale n’est que « la traduction, en matière de TVA, du principe d’égalité de traitement ».

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