Taxe sur les salaires : fonctionnement pour les employeurs non assujettis à la TVA

La taxe sur les salaires (TS) est due par certains employeurs établis en France qui versent des rémunérations alors qu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), ou qu’ils ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations imposables (CGI, art.).

Employeurs concernés et champ d’application

La taxe sur les salaires est due par tous les employeurs établis en France et qui ne sont pas redevables de la TVA. Elle concerne notamment les associations, les organismes sans but lucratif, les professions libérales médicales, les établissements de santé, certaines structures de formation, ainsi que les entreprises ayant des activités mixtes soumises et exonérées de TVA.

La taxe sur les salaires est en principe due par tous les employeurs (entendus ici comme des personnes ou organismes qui paient des rémunérations), domiciliés ou établis en France, dès lors qu'ils ne sont pas assujettis à la TVA (que leur activité soit hors du champ de la TVA ou qu’elle soit dans le champ mais exonérée) ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations.

Les employeurs exonérés comprennent notamment les employeurs assujettis à la TVA sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations imposables. A titre d’exemple, on peut citer : les commerçants, les industriels, les revendeurs, les prestataires de services (y compris les entrepreneurs de transports), les artisans, etc.

Les employeurs suivants sont aussi exonérés de la taxe sur les salaires : employeurs dont le chiffre d'affaires hors taxe de l'année civile précédente ne dépasse pas les limites de la franchise en base de TVA (c'est par exemple le cas des micro-entrepreneurs), l'État et collectivités publiques, certains employeurs agricoles, établissements d'enseignement supérieur délivrant un diplôme d’État Bac +5, certains établissements publics, EPCC et EPCE.

Cas particuliers et jurisprudence

Exerçant généralement une activité non lucrative placée hors du champ d’application de la TVA ou exonérée de cette taxe, la plupart des associations qui emploient des salariés sont donc assujetties à la taxe sur les salaires.

Un EHPAD n'avait pas soumis les rémunérations allouées à son directeur à la taxe sur les salaires, estimant que, compte tenu des modalités de nomination de celui-ci, il ne pouvait être considéré comme son employeur. Pour le Conseil d'État, si la nomination dans l'emploi de directeur était prononcée, à la date des impositions en litige, par le ministre chargé de la santé, il revient à l'établissement, qui est doté de la personnalité juridique et de l'autonomie financière, d'émettre un avis sur la nomination de son directeur, d'assurer sa rémunération et de déterminer les conditions de son emploi. En conséquence, l'établissement doit être regardé comme ayant, à l'égard de son directeur, la qualité d'employeur.

La taxe sur les salaires a été jugée compatible avec le droit communautaire et conforme à la Constitution (CE 21 décembre 2007, n° 295646 ; CE 31 décembre 2008, nos 308634 et 311275 ; CAA Paris 25 mars 2009, n° 06PA03320).

Assiette de la taxe et éléments inclus

L'assiette de la taxe sur les salaires est en principe identique à celle retenue pour la contribution sociale généralisée (CSG). Par conséquent, cette taxe est assise sur les revenus d'activité versés au salarié en contrepartie ou à l'occasion du travail et effectivement alloués durant l'année civile à l'ensemble du personnel.

Par revenus d’activité, il faut entendre les salaires, primes et indemnités diverses, avantages en nature ou en espèces, y inclus la fraction des indemnités de rupture soumise à la CSG sur les revenus d'activité. Sont intégrés dans l’assiette de la taxe les avantages accessoires, tels que l’intéressement, la participation, l’épargne salariale ou encore les contributions patronales de prévoyance complémentaire ou de retraite supplémentaire (c. séc. soc. art.).

A contrario, sont exclus de l’assiette de la taxe sur les salaires, outre les éléments de rémunération expressément exonérés de la taxe sur le plan fiscal, toutes les sommes qui sont expressément exclues de l'assiette de la CSG sur les revenus d'activité en application des articles L. 136-1-1 à L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Tel est le cas à titre d'exemple des salaires versés aux apprentis, en totalité pour les contrats conclus avant mars 2025 et dans la limite de 50 % du SMIC pour les contrats conclus à compter du 1er mars 2025.

Les tolérances doctrinales retenues en matière sociale et conduisant à exclure certaines sommes de la base imposable de la CSG sont applicables, dans les mêmes conditions, à la taxe sur les salaires (BOFiP-TPS-TS-20-10-§ 60-30/01/2019).

Calcul du rapport d'assujettissement pour les assujettis partiels

L'assiette de la taxe due par les assujettis partiels à la TVA est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant l'année précédant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total (CGI, art.).

Ce rapport se calcule de la façon suivante : total des recettes et produits n'ayant pas ouvert droit à déduction de la TVA / total des recettes et autres produits (y compris ceux qui correspondent à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d’application de la TVA).

La doctrine administrative précise que, pour la détermination du champ d'application de la taxe sur les salaires, le chiffre d'affaires réalisé par l'employeur s'entend du total des recettes et autres produits y compris ceux correspondant à des opérations situées hors du champ d'application de la TVA (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 50-05/02/2025).

Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la TVA. Le chiffre d'affaires total s'entend du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA.

Lorsqu'il est exprimé en pourcentage, ce rapport d'assujettissement peut être arrondi à l'unité inférieure. Ce rapport d'assujettissement à la TS peut faire l'objet d'une troncature au centième par l'employeur.

Les produits financiers exonérés de TVA (intérêts de prêts ou placements et autres sommes issues d'une activité financière exonérée de TVA) et ceux hors du champ d'application de la TVA (dividendes) doivent normalement être inclus en totalité au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. Néanmoins, les produits financiers perçus peuvent ne pas être pris en compte lorsque leur montant total (produits exonérés et/ou hors champ) n'excède pas 5 % du montant total des recettes et produits.

Les subventions non imposables à la TVA doivent être prises en compte dans tous les cas pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, y compris lorsque le redevable dispose par ailleurs d’un droit à déduction intégral en matière de TVA. Néanmoins, les subventions à caractère exceptionnel ainsi que les subventions d’équipement ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d’assujettissement.

Il est admis de ne pas tenir compte des indemnités reçues en réparation de dommages consécutifs à des sinistres ou à des calamités naturelles (notamment les indemnités versées par les compagnies d'assurances ou les pouvoirs publics) (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 90-05/02/2025).

Exemples et décisions récentes

La CAA de Nantes a appliqué une tolérance permettant, dans un cas particulier, de ne pas prendre référence à l'année précédant le versement des rémunérations, mais le Conseil d'État a sanctionné cette analyse qui méconnaît les dispositions de l'article 231 du CGI (CE 31 mars 2023, n° 460838). La CAA de Nantes a repris l'analyse du CE (CAA Nantes 30 janvier 2024, n° 23NT00974).

Par ailleurs, la gestion de participations générant des dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la TVA, même dans l'hypothèse où la société holding mixte percevant les dividendes s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services soumises à la TVA.

Barème, taux et modalités de calcul

La taxe due est déterminée en appliquant aux rémunérations concernées un barème progressif. La taxe sur les salaires comporte un taux normal (4,25 %) appliqué au montant total des rémunérations brutes individuelles et 2 taux majorés respectivement de 8,50 % et 13,60 %. Les 2 taux majorés s'appliquent aux rémunérations brutes individuelles dépassant certains seuils.

La taxe sur les salaires est dite « progressive » au regard de ses modalités de calcul. Etape 1 : salarié par salarié, sur la base de la rémunération de l’année civile, sa rémunération est découpée en 3 tranches : une première tranche à 4,25 %, une deuxième à 8,50 %, et une dernière à 13,60 %.

Pour les salaires versés en métropole les seuils annuels et mensuels évoluent régulièrement. Pour les salaires versés en Outre-mer, les taux applicables sont différents : en Guadeloupe, en Martinique et à La Réunion : 2,95 % sur le montant total ; en Guyane ou à Mayotte : 2,55 % sur le montant total.

Abattement, décote et crédits

Un abattement de 23 616 € pour les rémunérations versées en 2024 (et de 22 535 € pour les rémunérations versées en 2023) est applicable sur la taxe due. Les organismes qui peuvent bénéficier de l’abattement de taxe sur les salaires sont notamment les associations loi 1901 et les associations Alsace-Moselle, les syndicats, les mutuelles (de moins de 30 salariés ou relevant du livre III du code de la mutualité), les fondations reconnues d’utilité publique, les centre de lutte contre le cancer et les GCS et GCSMS.

Lorsque le montant annuel de votre taxe est compris entre 1 200 et 2 040 euros, vous pouvez bénéficier d’une décote. Celle-ci s’élève aux trois quarts de la différence entre 2 040 euros et le montant initial de la taxe.

Enfin, certains organismes bénéficient d’un crédit d’impôt de taxe sur les salaires (CITS), il s’agit notamment des associations régies par la loi 1901, des syndicats professionnels et leurs unions, et des mutuelles employant moins de 30 salariés. Ce crédit d’impôt s’impute directement sur le montant de la taxe sur les salaires due.

Déclarations, périodicité et paiements

Tout dépend du montant de la taxe. Plus elle est élevée, plus les obligations déclaratives et les rythmes de paiement sont fréquents : par an, par trimestre et par mois. Pour rappel, en-dessous de 1 200 €, la franchise s’applique et la taxe est annulée.

Si le montant de votre taxe est compris entre 1 200 € et 3 999 €, vous devez la payer annuellement, au 15 janvier de l’année N+1 en remplissant le formulaire Cerfa n°2502 “Déclaration annuelle de liquidation de la taxe sur les salaires”. Entre 4 000 et 10 000 €, la taxe est due tous les trimestres, dans les 15 jours qui suivent le dernier trimestre écoulé (avant le 15 avril, 15 juillet et 15 octobre). Au-delà de 10 000 €, vous devez vous acquitter de la taxe sur les salaires tous les mois, dans les 15 jours qui suivent le mois écoulé.

En pratique, l’employeur assujetti à la taxe sur les salaires doit produire annuellement un formulaire n°2502 au plus tard pour le 15 janvier de l’année suivant celle sur laquelle se base le calcul de la taxe sur les salaires. Il doit souscrire chaque mois des relevés de versements provisionnels par le biais du formulaire n° 2501-SD. Le paiement de la taxe s’effectue obligatoirement par télé-règlement et les déclarations et les paiements se font par voie électronique sur votre espace professionnel ou par l’intermédiaire d’un prestataire EDI.

Taxe sur les salaires - Sébastien Desitter - Regard d'expert

Exemples chiffrés

Exemple : une entreprise est assujettie entièrement à la taxe sur les salaires et a versé 14 000 € de rémunération à son unique salarié. L’employeur bénéficie d’une décote lorsque son montant est compris entre 1 200 € et 2 040 €.

Exemple de calcul du rapport d’assujettissement : les recettes totales d’une entreprise pour l'année N-1 sont évaluées à 30 000 €, réparties de la façon suivante : 16 000 € de recettes correspondant à des opérations hors champ d’application de la TVA, 8 000 € de recettes correspondant à des opérations exonérées n’ayant pas ouvert droit à déduction de la TVA, 6 000 € de recettes correspondant à des opérations taxées. Ici, le rapport d’assujettissement est le suivant : (16 000 + 8 000) / 30 000 = 0,8. L’assiette de sa taxe sera donc égale à : 10 000 € x 80 % = 8 000 € (pour des rémunérations taxables fixées à 10 000 € pour l’année N).

Points d’attention et recommandations

La taxe sur les salaires est un sujet sensible pour les employeurs non assujettis à la TVA ou insuffisamment assujettis. Associations, professions libérales médicales, structures mixtes, holdings : une mauvaise analyse du ratio de TVA peut entraîner un coût fiscal important.

Le critère clé : si l’employeur a été assujetti à la TVA sur au moins 90 % de son chiffre d’affaires (au sens “recettes ouvrant droit à déduction”), il n’est en principe pas concerné. Point d’attention important : certains produits financiers (exonérés de TVA) peuvent faire “baisser” votre ratio et vous faire passer sous le seuil des 90 %. À savoir : certains intérêts/produits de placements peuvent être neutralisés dans des cas précis (notamment lorsqu’ils sont accessoires).

L'administration offre la possibilité pour un employeur qui connaît une variation importante de son activité à raison notamment d'une opération de fusion ou de la cession d'une branche d'activité, de prendre en compte pour le calcul de son rapport d'assujettissement le chiffre d'affaires de l'année du paiement des rémunérations dès l'instant où il en a obtenu l'autorisation auprès des services fiscaux dont il relève.

Plusieurs dispositifs d’exonérations et tolérances existent : exonérations liées à l’apprentissage, salaires versés à l’occasion de manifestations de bienfaisance et de soutien, exonération pour personnel de restauration dans certains cas, ou exonérations spécifiques pour certains établissements et activités.

Situation	Effet sur la TS
Assujetti à la TVA sur ≥ 90 % du CA	En principe exonéré de la TS
CA N-1 ≤ limites franchise en base TVA	Exonération de la TS
Produits financiers > 5 %	Doivent être inclus dans le rapport d’assujettissement (sauf conditions)
Subventions non imposables à la TVA	Prises en compte dans le rapport, sauf subventions exceptionnelles ou d’équipement

La taxe sur les salaires coûte cher. Plusieurs éléments doivent être pris en compte pour le calcul de la taxe sur les salaires. Le taux varie selon un barème progressif et est appliqué à l’ensemble des rémunérations individuelles brutes. Plusieurs mécanismes et dispositifs permettent aux entreprises de réduire leur taxe sur les salaires, comme l’abattement pour certaines associations, la décote, les exonérations spécifiques et le crédit d’impôt de taxe sur les salaires.

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