Remboursement de TVA : Procédures et Contrôles en France

Le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) déductible, dont l’imputation n’a pu être opérée, est encadré par les dispositions de l’article 242-0 A, annexe II du Code Général des Impôts (CGI). Ce remboursement nécessite une demande spécifique de la part des assujettis.

La procédure de contrôle sur place des demandes de remboursement de crédit TVA, issue de la loi de finances 2016 et applicable depuis le 1er janvier 2017, vise à renforcer la présence de l’Administration sur le terrain, augmentant ainsi l’effet dissuasif contre les fraudeurs potentiels.

À l’heure actuelle, les pouvoirs publics ont mis en place une nouvelle procédure au sein du Livre des Procédures Fiscales (LPF) visant à instaurer, à partir du 1er janvier 2017, des contrôles sur place ciblés auprès des entreprises.

I. Raisons de la Nouvelle Procédure

Les raisons de cette nouvelle procédure résident dans l’inefficacité des procédures existantes et la pression budgétaire mise sur l’administration fiscale.

Rappelons que le nombre des contrôles sur place est déjà très important, soit 46 266 opérations menées en 2015, 50 000 avec les examens de situation fiscale personnelle. Le nombre de demandes de remboursement de crédit de TVA est passé de 1,49 million, pour un montant à rembourser de 42,940 Mds €, en 2010 à 1,53 million, pour un montant à rembourser de 48,5 Mds €, en 2014.

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Pour résumer, la nécessité d’une nouvelle procédure est surtout due au besoin qu’a l’Administration de quantifier le montant des taxes non remboursées en TVA et le nombre des assujettis concernés tout en confiant ce travail aux échelons locaux de contrôle.

L’administration fiscale doit veiller à ne pas rembourser n’importe quoi et un niveau de contrôle nécessaire s’impose en conséquence. Si le contrôle a posteriori est toujours possible en cas de suspicion, il est peu opérationnel en cas d’entreprises ayant organisé leur insolvabilité et dont le seul but serait une escroquerie à la TVA.

II. Les Différentes Formes de Contrôle

A. Le Contentieux d’Assiette Assuré sur Place

La forme la moins répandue est le contrôle sur place de la réalité des factures conduisant au remboursement dans le cadre du contentieux d’assiette. En effet, la demande de remboursement de crédit TVA est analysée traditionnellement comme un contentieux d’assiette où le rejet doit être motivé et susceptible de recours mais l’administration fiscale ne dispose pas de statistiques sur le contentieux relatif à la déductibilité de la TVA.

Néanmoins, l’agent instructeur peut théoriquement contrôler sur place, dans l’entreprise, les pièces justificatives correspondant au relevé des factures d’achats demandé à l’appui d’une demande de remboursement.

B. Le Contrôle Fiscal Partiel ou Ponctuel

La procédure de vérification partielle de comptabilité limitée aux opérations liées à la déductibilité de la TVA est également possible mais demeure d’un emploi rétréci car tant qu’à faire intervenir un vérificateur sur place, autant qu’il contrôle l’ensemble des opérations de l’entreprise.

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La vérification partielle constitue une procédure de vérification de comptabilité qui donne toutes les garanties au contribuable vérifié :

• Envoi obligatoire de l’avis de vérification et de la charte du contribuable vérifié
• Délai raisonnable à respecter avant la première intervention sur place
• Limitation de la durée des vérifications (LPF, art. L. 52)
• Droit du contribuable au débat oral et contradictoire et droit d’information sur les conséquences financières du contrôle (LPF, art. L. 48)

L’avis de vérification (imp. mod. n° 3927) fait apparaître le caractère ponctuel des investigations diligentées en se limitant à l’examen des droits à déduction ayant concouru à la formation du crédit ou vise également la TVA collectée si l’Administration soupçonne un manquement en ce domaine (absence de chiffre d’affaires déclaré, opérations d’auto liquidation).

C. La Vérification de Comptabilité Générale

La vérification de comptabilité générale est une « arme lourde » qui doit rester réservée à des contrôles à finalité répressive. Contrairement donc à ce qu’indiquent les motifs de l’introduction de la procédure nouvelle dans l’exposé soumis au Parlement, la vérification générale de la comptabilité de l’entreprise n’est pas le seul moyen dont dispose l’Administration pour le contrôle du remboursement de crédit.

III. En Quoi Consiste le Contrôle de l’Administration ?

Quelle que soit la procédure utilisée, le vérificateur cherche à savoir si le coefficient de déduction applicable à un bien ou un service acheté en amont est correct.

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• Dans quelle proportion le bien ou le service est-il utilisé pour la réalisation d’opérations situées dans le champ d’application de la TVA ? On parle ici de coefficient d’assujettissement (art.206-II, ann. II au CGI).
• Dans quelle proportion le bien ou le service est-il utilisé pour la réalisation d’opérations donnant droit à déduction ? On parle ici de coefficient de taxation (art 206-III, ann. II au CGI).
• Le bien ou le service est-il, en tout ou partie, exclu du droit à déduction ? On parle ici de coefficient d’admission (art 206-IV, ann. II au CGI).

C’est le décret de 2007 qui a institué une approche nouvelle des règles de déduction de la TVA, par une réécriture à droit quasi-constant des textes de l’annexe II au CGI. En effet, le décret a substitué à l’approche du droit à déduction fondée sur la qualité de l’opérateur (assujetti total ou partiel, redevable partiel ou total) une approche centrée sur les opérations économiques que l’assujetti va réaliser avec le bien ou service qu’il acquiert. Ainsi, le principe de l’affectation du bien ou service a été renforcé.

IV. Outils et Analyses de l’Administration Fiscale

L’Assemblée nationale a de longue date déjà stigmatisé l’administration fiscale en indiquant que les remboursements de crédit d’impôt étaient soumis à un pilotage déficient. La DGFiP a mis en place des outils dédiés aux remboursements de crédits de TVA avec une application informatique nommée REBECA et une grille d’analyse risque des demandes.

Deux circuits sont utilisés :

• le circuit court : un contrôle allégé, permettant une décision de remboursement dans un délai de 25 jours entre la réception de la demande et le paiement au redevable.
• le circuit long : concerne les entreprises sous contrôle fiscal externe, ainsi que celles sélectionnées par l’analyse des risques ou sur demande des services.

Le logiciel REBECA est suffisant pour donner une information sur le nombre des demandes de remboursement TVA admises partiellement ou totalement. L’article 3 de l’arrêté créant le système informatique précise en effet que figurent « le montant du rejet ou de l’admission totale ou partielle, le montant ordonnancé, le montant de la compensation » au cas où celle-ci serait applicable.

A. Développement Continu de Logiciels Intégrateurs de Données

On conçoit aisément que les services fiscaux aient dû réfléchir à l’établissement d’une analyse risque comme l’indique le rapport de l’Assemblée nationale cité supra. Sans avoir une connaissance précise de cette analyse, on peut néanmoins identifier les risques à partir d’éléments logiques de réflexion et la consultation des arrêtés de création de différents logiciels.

L’Administration a ainsi développé un système informatique dénommé OASIS. Celui-ci reprend les données afférentes aux liasses fiscales et aux déclarations de TVA, les agrège et les restitue sous forme de ratios qui alertent les vérificateurs sur des discordances potentielles entre les documents fiscaux de l’entreprise ou entre ceux-ci et les ratios moyens de la profession grâce à la prise en compte du numéro APE.

Face à cet outil obsolète et caractérisé par un fort accent d’analyse financière peu prisé des vérificateurs, l’Administration s’est orientée vers un système dénommé « Sirius Pro », lui-même réformé par la mise en place de techniques de datamining avec envoi de listes d’entreprises à contrôler « Prodata ».

Le datamining est un outil mis à la disposition des services de programmation du contrôle fiscal. Sans qu’il soit besoin d’utiliser un logiciel particulier, on peut aisément opérer un rapprochement comptable permettant de présager un gonflement frauduleux de TVA déductible.

À partir de la liasse fiscale, le calcul peut être fait du montant de la TVA déductible théorique à partir des achats de biens et services qui sera comparé aux montants de TVA déductible opérés sur déclarations de chiffre d’affaires. Dans le même esprit, des investissements paraissant disproportionnés au regard du chiffre d’affaires réalisé peuvent inquiéter un vérificateur.

En utilisant la loi des grands nombres et en traitant d’énormes bases de données incluant toutes les entreprises, une cotation de risque peut être ainsi effectuée, qui rapportée ensuite à chaque cas particulier constitue un indice. Évidemment plus le nombre d’indices est élevé, plus le risque global est sérieux.

B. Éléments Logiques de Discrimination des Entreprises Permettant de Situer les Risques

On peut imaginer assez facilement que des rapprochements sont effectués entre le chiffre d’affaires déclaré en TVA et en BIC/IS. Le dépouillement systématique des données TVA et IS dont la saisie est obligatoire au moment de la télé déclaration rend en effet possible ce traitement.

L’analyse de la TVA est par ailleurs possible en elle-même en mettant en relation divers éléments. Ainsi peuvent être suspects à titre d’exemples :

• Absence de chiffre d’affaires alors que l’entreprise est supposée exercer une activité mais présence de TVA déductible
• Entreprise nouvelle effectuant de forts investissements
• Demandes de remboursements de crédits refusés dans le passé
• TVA figurant au passif de bilan
• Forte variation des acquisitions ou livraisons intracommunautaires
• Opérations exonérées inhabituelles

Les cas de défiance sont nombreux et il est difficile d’en faire l’inventaire. L’attention des services fiscaux est aussi portée sur des entreprises appartenant à des secteurs économiques comme suspects de fraude « par nature » tels que le bâtiment, la sécurité ou la vente de véhicules d’occasion par exemples ou encore l’achat revente de produits informatiques.

En fait, cette suspicion doit naturellement s’exercer dans l’hypothèse où la TVA dont la déduction est demandée est susceptible de n’avoir jamais pu être versée par le fournisseur en amont.

Le fournisseur difficilement traçable est un indice de soupçon : absence de déclarations sur une période, numéro TVA intracommunautaire inexistant ou numéro TVA non porté sur les factures, relevé de factures d’achats nécessitant des éclaircissements, absence de siège réel par l’entremise d’une domiciliation, confusion possible entre l’entreprise/fournisseur et l’entreprise/client ayant le même dirigeant, prestations immatérielles importantes.

V. La Création de l’Entreprise et le Remboursement de Crédit TVA

La jurisprudence communautaire est venue éclairer ce point.

• L’entreprise déclare son intention de réaliser des opérations ouvrant droit à déduction.
• La sincérité de cette intention est présumée dès lors qu’une déclaration d’existence a été souscrite par l’entreprise.
• L’Administration estime que cette déclaration est suffisamment étayée par des éléments objectifs.
• La production d’informations détaillées n’est pas systématiquement exigée mais des indices sérieux doivent marquer un début d’activité.

Si l’Administration a admis la qualité d’assujetti à la TVA d’une entreprise qui a déclaré son intention de commencer une activité économique donnant lieu à des opérations ouvrant droit à déduction, elle ne peut pas, sauf en cas de situations frauduleuses ou abusives, lui retirer cette qualité de manière rétroactive lorsque la société concernée renonce finalement à réaliser de telles opérations.

VI. Délai de Remboursement de la TVA

Le délai de remboursement de la TVA doit s’analyser comme le délai maximum de paiement interentreprises. En effet, la TVA suit le circuit commercial et a des effets de trésorerie sur les entreprises.

Entre la suppression de la règle du décalage d’un mois pour la déduction de la TVA en 1993 et le remboursement mensuel, plutôt que trimestriel ou annuel, des crédits de TVA prévu par le plan de relance 2009, la volonté des pouvoirs publics s’est toujours inscrite dans le sens de l’amélioration de la trésorerie des entreprises.

Par ailleurs, suivant les dispositions de l’article L. 441-6 du Code de commerce, le délai de règlement des sommes dues entre entreprises est fixé au trentième jour suivant la date de réception ou d’exécution de la prestation. Les dispositions du même article (IV) prévoient que si une procédure de vérification permettant de certifier la conformité des marchandises ou des services au contrat est prévue, la durée de cette procédure n’excède pas trente jours à compter de la date de réception des marchandises ou de réalisation de la prestation des services.

Ce que l’État impose aux entreprises, il doit le respecter pour lui-même si on considère que le remboursement de crédit TVA est un droit pour le créancier, soumis à la vérification nécessaire de l’État débiteur.

VII. Indicateurs Fiscaux Existants

Les indicateurs fiscaux existants qui permettent de contrôler le phénomène à mesurer sont au nombre de deux.

1. Le taux de demandes de remboursement de crédit TVA non imputable et de restitutions d’impôts sur les sociétés remboursées dans un délai inférieur ou égal à 30 jours est de 80 % selon l’indicateur de performance publié par la DGFiP.
2. L’ancienne...

VIII. Qu’est-ce qu’un Crédit de TVA ?

Conformément au principe de neutralité de TVA, les entreprises assujetties à la TVA ont le droit de déduire la taxe qu’elles ont supportée lors de l’acquisition de biens ou de services nécessaires à leur activité (TVA déductible). Cette taxe est alors imputée sur la TVA appliquée par les entreprises à leurs propres ventes ou prestations (TVA collectée). Le solde de la taxe due est reversé ensuite au Trésor. En revanche, l’excédent de la taxe déductible constitue le crédit de TVA :

TVA collectée < TVA déductible = crédit de TVA

Pour la détermination du crédit de TVA, le redevable ne peut prendre en compte que la taxe afférente aux opérations ouvrant droit à déduction à proportion de leur « coefficient de déduction ».

IX. Comment Utiliser le Crédit de TVA ?

Le crédit constaté sur une déclaration de TVA (mensuelle, trimestrielle, annuelle) peut :

• Être imputé sur les périodes d’imposition suivantes
• Faire l’objet d’un remboursement partiel ou total
• Être utilisé pour le paiement d’un autre impôt professionnel

A. Imputation du Crédit de TVA

Le bénéficiaire d’un crédit de TVA est tenu de reporter son montant, jusqu’à épuisement, sur ses déclarations suivantes.

L’omission de report du crédit peut être réparée sur les déclarations déposées par le redevable avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit cette omission.

Le crédit de TVA reporté sur la déclaration suivante doit être diminué du montant dont le remboursement a été demandé. En revanche, une décision de rejet d’une demande de remboursement ne prive pas le redevable d’une possibilité de reporter à nouveau sur ses déclarations ultérieures le crédit dont l’imputation n’a pu être opérée.

B. Remboursement d’un Crédit de TVA

En principe, tout redevable de la TVA, quel que soit son régime d’imposition, peut récupérer la taxe déductible par voie de remboursement. Une entreprise nouvelle qui ne réalise pas encore d’opérations soumises à la TVA, peut ainsi récupérer la TVA relative à l’ensemble des frais engagés pour le lancement de son activité.

Le bénéficiaire de la franchise en base qui a opté pour le paiement de la TVA peut également obtenir le remboursement d'un crédit de TVA. Son option est alors reconduite de plein droit pour une période de deux ans.

Le remboursement d’un crédit de TVA est accordé sur demande du contribuable. Ce dernier peut, à la demande de l’administration, être tenu de présenter un cautionnement solidaire.

Le remboursement annuel est ouvert à tous les redevables dès lors que le crédit constaté au terme de l’année civile, sur la déclaration du mois de décembre ou du dernier trimestre, est au moins égal à 150 €. La demande est effectuée :

• Sur le formulaire n°3519-SD qui accompagne la déclaration CA3 du mois de décembre (régime normal d’imposition)
• Directement sur la déclaration annuelle CA12 déposée au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai (régime simplifié d’imposition).

Le remboursement trimestriel ou mensuel peut être demandé par les entreprises, soumises de plein droit ou sur option au régime normal d’imposition, lors du dépôt de leur déclaration mensuelle ou trimestrielle. La demande est faite sur le formulaire n°3519-SD et doit porter sur un montant minimum de 760 €.

Le remboursement semestriel et provisionnel peut être accordé aux professionnels soumis au régime simplifié d’imposition, lorsque la demande concerne la TVA afférente aux immobilisations et porte sur un montant supérieur à 760 €. Le formulaire n°3519-SD est alors déposé avec l’avis d’acompte n°3514-SD du mois de juillet et doit obligatoirement être accompagné de la ou des factures (originaux) qui mentionnent la TVA correspondante.

En tout état de cause, toute demande de remboursement de crédit de TVA constitue une réclamation contentieuse. Les demandes déposées depuis le 1er janvier 2017 font l’objet d’un contrôle approfondi : l’administration est autorisée, après l’envoi d’un avis d’instruction sur place, de procéder dans les locaux du contribuable à des constats matériels et de consulter tout document comptable ou pièce justificative.

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