TVA et Établissements Publics Administratifs : Fonctionnement et Implications

Dans le cadre de leurs missions de service public, les collectivités territoriales doivent parfois mettre en œuvre la TVA, bien que les services publics soient en principe placés en dehors de son champ d'application. Certains services y sont assujettis de plein droit, tandis que pour d'autres, une option d'assujettissement existe. Selon le cas, les possibilités et règles de déduction de la TVA changent.

A l'ouverture de son nouveau mandat municipal, vous avez sans doute de multiples projets pour développer votre commune, peut-être envisagez-vous de réaménager un bâtiment communal pour y installer des logements sociaux ou de créer un camping municipal pour les touristes.

Si la commune agit en tant qu'autorité publique, il faut s'interroger sur la nature du service rendu. Pour des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels ou sportifs, si la commune agit en tant qu'autorité publique, les activités sont généralement hors du champ de la TVA. En revanche, pour des services publics à caractère industriel ou commercial, dits SPIC, la TVA va s'appliquer soit de plein droit soit sur option.

Dessine-moi l'éco : TVA collectée, TVA déductible... Qui paye réellement ?

Ainsi, les services d'eau ou de transport sont assujettis de plein droit. Pour l'assainissement et les ordures ménagères, en revanche, la collectivité peut choisir entre appliquer la TVA ou bénéficier du fonds de compensation de la TVA. Si la réponse est "non", ce sont les règles de droit commun de la TVA qui s'appliquent, ce sera le cas pour un centre aquatique, un camping ou un cinéma municipal par exemple.

Critères d'Utilité Sociale et TVA

Dans certains cas, il est nécessaire de déterminer si un produit ou service est d'utilité sociale. Voici quelques critères à considérer :

Besoin mal satisfait : Si le bien ou la prestation correspond à un besoin mal satisfait par le marché, il peut être considéré d'utilité sociale et donc hors du champ de l'IS.
Public visé : La commune octroie-t-elle à son public des avantages liés à sa situation économique ou sociale ?
Prix de vente : La commune propose-t-elle des tarifs modulés selon le type de clients ?

Exonérations de TVA pour les Associations

Outre les exonérations liées à leur qualité d'organisme sans but lucratif œuvrant dans certains secteurs, les associations bénéficient d'exonérations de TVA liées à la nature de l'activité exercée. Ces exonérations sont de portée générale. Par ailleurs, les organismes sans but lucratif dont la gestion est désintéressée échappent à la TVA pour les services sportifs (leçons, notamment) ou éducatifs (enseignement des arts d’agrément, par exemple) qu’ils rendent à leurs membres.

Sont exonérées de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre :

de l’enseignement primaire, secondaire et supérieur dispensé dans les établissements publics et certains établissements privés régis par le code de l’éducation
de l’enseignement universitaire dispensé dans les établissements publics et dans certains établissements privés visés par le code de l’éducation
de la formation professionnelle continue, telle qu’elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue.
de l’enseignement primaire, secondaire, supérieur ou technique à distance, dispensé par les organismes publics ou les organismes privés régis par les articles L. 444-1 à L.

Les cours ou leçons relevant de l’enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves sont exonérés de TVA. L’exonération s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de soutien scolaire lorsqu’elles sont dispensées dans des établissements d’enseignement publics et privés régis par les dispositions du code de l’éducation mentionnées ci-dessus ou lorsqu’elles sont réalisées par des organismes privés sans but lucratif, qui répondent aux conditions des organismes d’utilité générale.

Lorsqu’elles constituent le complément obligé et inséparable de l’enseignement, les ventes de matériel pédagogique aux élèves et aux étudiants (polycopiés etc.) sont exonérées de TVA. De même, les sommes demandées par les universités en contrepartie de travaux d’impression de mémoires et de thèses sont exonérées de TVA, à condition que ces travaux bénéficient à leurs étudiants pour les besoins de leurs études et qu’ils soient réalisés dans un nombre limité d’exemplaires sans recours à des méthodes commerciales de gestion susceptibles de leur conférer un caractère concurrentiel.

Les ventes d’objets fabriqués et les services fournis par les élèves des établissements d’enseignement technique sont exonérés dans la mesure où ils font partie intégrante de l’enseignement ou en constituent le prolongement indispensable. De telles opérations réalisées dans le cadre de la mise en pratique de l’enseignement dispensé bénéficient de l’exonération tant que ces opérations ne revêtent pas une importance telle qu’elles concurrencent les opérations d’entreprises ou de professions soumises à la TVA et sous réserve de l’absence de recours à des méthodes commerciales de gestion.

Lire aussi: Établissement Stable : Guide Complet

Ne sont pas exonérées de TVA :

les prestations d’internat qui ne constituent pas l’accessoire indispensable de l’activité d’enseignement exonérée, lorsque notamment l’établissement concerné ne constitue pas lui-même un établissement d’enseignement réglementé, mais un établissement hébergeant des enfants scolarisés dans différents établissements d’enseignement de la région
les services rendus en amont aux établissements d’enseignement par d’autres prestataires : location de matériel audiovisuel, mise à disposition de personnel spécialisé.

Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue assurée par les personnes morales de droit public dans les conditions prévues par le code du travail sont exonérées de la TVA.

Demande d’Attestation pour l'Exonération de TVA

Pour bénéficier de l'exonération de TVA dans le cadre de la formation professionnelle continue, les organismes doivent obtenir une attestation. Voici les étapes clés :

Souscrire une demande sur un imprimé 3511-SD.
Adresser la demande par lettre RAR à la DIRECCTE (direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi).
Attendre une décision (l'absence de réponse dans un délai de 3 mois vaut accord).

L’attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou les missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s’applique obligatoirement à l’ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l’attestation.

Une personne morale de droit privé remplissant les conditions objectives pour obtenir la délivrance de l’attestation peut librement choisir de soumettre son activité à la TVA en s’abstenant de demander l’attestation ou au contraire bénéficier de l’exonération en présentant une telle demande.

Lire aussi: Définition de la CFE

Le retrait de l’attestation entraîne obligatoirement l’assujettissement à la TVA des opérations de formation professionnelle continue à compter de la date de sa notification à l’assujetti.

Toutefois, peuvent bénéficier des exonérations de TVA propres au secteur non lucratif les associations dites « fermées », la formation continue constituant un service à caractère éducatif. Cette exonération de TVA s’applique aux prestations qui concourent directement à la formation professionnelle (organisation de stages), dès lors qu’elles sont dispensées à des membres de droit, c’est-à-dire à des personnes autorisées à participer aux assemblées générales et à l’élection des membres du conseil d’administration, et éligibles à ce conseil.

Les livraisons de biens, quelle que soit leur nature (manuels ou ouvrages, documents pédagogiques, matériel audiovisuel, etc.), effectuées au profit des seuls membres adhérents de l’association sont exonérées de la TVA dans la limite de 10 % des recettes totales de l’organisme concerné.

En revanche, les prestations d’hébergement, de restauration et les ventes à consommer sur place de boissons doivent être soumises à la TVA, même quand elles sont dispensées à des stagiaires ou à des élèves qui suivent des cours de formation ou de perfectionnement. Elles sont, en effet, expressément exclues du bénéfice de l’exonération.

Lorsque la formation professionnelle est dispensée à des tiers, l’organisme peut le cas échéant bénéficier de l’exonération en faveur des organismes à caractère social ou philanthropique.

Ces organismes bénéficient de l’exonération de la TVA pour les opérations rémunérées par la perception d’une cotisation statutaire et qui se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels de leurs membres.

Sont exonérés de TVA les frais d’hospitalisation et de traitement dans les établissements de santé privés titulaires de l’autorisation mentionnée à l’article L. 6122-1 du code de la santé publique.

Les actes qui se rapportent à l’hospitalisation et au traitement des malades sont exonérés. Ce sont les actes qui se rapportent à l’hospitalisation et au traitement des malades consécutifs à une prescription médicale, qu’ils donnent droit ou non à remboursement dans le cadre de l’assurance maladie.

Les recettes correspondant aux frais de repas et de chambre fournis aux personnes qui accompagnent des malades sont taxables, sauf lorsque leur présence auprès du malade est consécutive à une prescription médicale.

Sont considérées comme Activités taxables :

des ventes de biens qui ne participent pas au traitement des patients (librairie, papeterie, etc.) lorsque les recettes reviennent à l’établissement.

Les établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes font partie des établissements et services sociaux et médico-sociaux visés par l’article L. 312-1, 6° du code de l’action sociale et des familles.

Le tarif afférent à l’hébergement recouvre l’ensemble des prestations d’administration générale, d’accueil, d’animation et les prestations hôtelières.

Centres de Gestion de la Fonction Publique Territoriale et TVA

Les centres de gestion de la fonction publique territoriale (CDG) regroupent des collectivités et établissements affiliés de manière obligatoire ou volontaire. Ils mutualisent la gestion des personnels territoriaux et offrent des services communs, notamment aux petites collectivités.

Les CDG assurent des missions obligatoires et facultatives, ces dernières étant financées par les établissements demandeurs. La question se pose de savoir si ces missions facultatives sont soumises à la TVA, notamment lorsque la direction générale des finances publiques requalifie certaines activités en opérations assujetties, les considérant comme relevant du champ concurrentiel.

L'article 256 B du code général des impôts (CGI), qui transpose l'article 13 de la directive no 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), prévoit que les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs culturels et sportifs, lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence.

Conformément à cette disposition, les mises à disposition de personnels consenties entre personnes morales de droit public peuvent ne pas être soumises à la TVA, à la condition toutefois que ces prestations soient fournies par ces organismes en tant qu'autorités publiques et que leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence.

Eu égard aux dispositions de l'article 25 de la loi no 84-53 du 26 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique territoriale en application desquelles les centres de gestion peuvent notamment mettre des agents à disposition des collectivités et établissements qui le demandent et au fait que ces opérations peuvent être facturées au coût représenté par les traitements et les charges sociales afférentes des agents ainsi prêtés, les mises à disposition d'agents publics réalisées par les centres de gestion peuvent, dans ces conditions, s'analyser comme des opérations exercées en tant qu'autorité publique et, partant, ne pas être assujetties à la TVA en vertu de l'article 256 B du CGI.

L’assujettissement des organismes publics à la TVA

À l’image des autres impôts économiques tels que l’impôt sur les sociétés, la TVA est applicable aux organismes publics selon un équilibre parfois délicat entre leurs missions d’intérêt général et une logique de marché. L’arbitrage est d’autant plus hésitant que l’identification de la mission d’intérêt général ou de la logique de marché résulte d’une appréciation au cas par cas par le juge.

Ainsi, la jurisprudence, à l’instar de la jurisprudence européenne, précise régulièrement et systématiquement désormais que « le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de de l'article 13 de la « Directive TVA » du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance » [1].

Cette jurisprudence établie reprend les principes posés par la Cour de Justice de l’Union européenne et synthétisés dans la décision « Saudaçor » du 29 octobre 2015, que les différentes décisions des juridictions françaises reprennent dans le corps des décisions.

Il s’agit d’abord de l’interprétation donnée à l’exercice d’une activité en tant qu’autorité publique. Sont concernées les activités exercées « dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public » [2].

Il s’agit ensuite de s’assurer que le non-assujettissement à la TVA n’entraîne pas de distorsion de concurrence. Cette condition est appréciée « par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle ».

L’examen de la concurrence peut s’appuyer sur des fondements théoriques divers, parfois incompatibles. La solution dégagée par la jurisprudence européenne est en conséquence équilibrée bien que parfois contradictoire dans ses objectifs [3]. Ainsi, la concurrence doit être examinée en fonction de l’activité en tant que telle d’une part, mais d’autre part, en fonction de la possibilité « d’entrer sur un marché pertinent » [4].

Surtout, le juge examine les conditions d’exploitation de l’activité pour déterminer le niveau des distorsions de concurrence [5].

L’examen au cas par cas des situations entraîne une jurisprudence relativement nourrie sur le sujet, bien que certaines situations récurrentes permettent d’établir une relative stabilité dans l’appréciation de l’assujettissement à la TVA des organismes publics.

Il est désormais admis que les organismes publics agissent en tant qu’autorité publique lorsqu’ils délivrent des autorisations d’occupation du domaine public. Et dans la mesure où elles sont les seules à pouvoir octroyer ce type de titre, elles n’entrent pas en concurrence avec des entreprises privées. Dès lors, elles ne sont pas assujetties à la TVA sur les redevances d’occupation du domaine public qu’elles perçoivent.

Il est également admis qu’un syndicat mixte exerce son activité dans le cadre d’un régime juridique propre aux personnes morales de droit public, donc en qualité d’autorité publique [7]. Toutefois, dès lors que ce syndicat mixte exploite une base de loisir dans les mêmes conditions qu’une entreprise privée, sans qu’il ne soit apporté la preuve que cette activité est exploitée en accordant des tarifs préférentiels à certains publics par exemple, alors il doit être assujetti à la TVA pour cette activité.

Bien que l’application du régime de TVA soit relativement stabilisée désormais, il arrive que des décisions surprenantes à première vue puissent être prises par les juges du fond. C’est ainsi que le tribunal administratif de Paris, dans sa décision du 22 octobre 2024 [8], a admis que la Région Bretagne n’était pas assujettie à la TVA au titre des redevances perçues dans le cadre d’une délégation de service public.

Le juge procède à une analyse classique, d’abord en examinant si la Région agit en qualité d’autorité publique, puis en appréciant les distorsions de concurrence en cas de non-assujettissement à la TVA. Il en déduit que la Région ne doit pas être assujettie. Cette solution peut apparaître surprenante dans la mesure où, selon le bulletin officiel des finances publiques, « lorsqu'une collectivité territoriale confie l'exploitation d'un service à un tiers, la mise à disposition à titre onéreux des investissements que la collectivité a réalisés est constitutive d'une activité économique imposable. Par conséquent, la redevance d'affermage qui lui est versée par son délégataire en contrepartie de cette mise à disposition est soumise à la TVA » [9].

Ces exemples jurisprudentiels tendent à démontrer que si la jurisprudence en matière d’assujettissement à la TVA des organismes publics semble aujourd’hui stabilisée, l’appréciation au cas par cas qui en résulte peut se révéler source d’insécurité juridique pour ces organismes.

balises: #Tva