Définition et application de la TVA : Une analyse approfondie

La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) est un impôt indirect sur la consommation, perçu sur la valeur ajoutée des biens et services. Son application et son calcul peuvent s'avérer complexes, impliquant divers éléments et modalités.

I. Base d'imposition de la TVA

A. Éléments constitutifs

La base d'imposition de la TVA est constituée par le total des prix stipulés entre le vendeur et ses acheteurs. Ce total correspond à la valeur nominale des biens ou services vendus. Les sommes perçues par les assujettis, même si elles sont attribuées suivant diverses modalités, sont incluses dans la base d'imposition si elles constituent la contrepartie des services après-vente.

Les bons acceptés constituent un élément de la contrepartie obtenue dans le cadre des opérations réalisées et doivent donc être inclus dans leur base d'imposition (CGI, art. 267-2-1°). La TVA est calculée au taux applicable au produit faisant l'objet du bon, sur le montant hors taxe de l'opération.

Dans le cas de bons de réduction, la base d'imposition est diminuée du montant de la réduction remboursée (CGI, art. 267-2-3°).

Il est important de noter que les habitants demeurant placés en dehors du champ d'application de la TVA conformément à l'article 256 B du CGI.

B. Frais de transport

Concernant les frais de transport, plusieurs situations peuvent se présenter :

Vente avec clause « marchandises prises dans le magasin du vendeur »:
- Le transfert de propriété intervient au départ des magasins du vendeur.
- Les éléments du marché (quantité, qualité, prix) sont déterminés au « départ » préalablement au transport.
Vendeur prenant en charge le transport:
- Si le prix facturé distinctement représente la rémunération effective d'un service de transport rendu et que le vendeur agit au nom et pour le compte de l'acheteur, ces frais ne sont pas considérés comme des simples « débours » avancés, mais comme un élément du prix total de vente des marchandises, soumis à la TVA.
- Le vendeur doit facturer ces frais à son client pour leur montant exact.
Rémunération attribuée suivant diverses modalités:
- Remise égale à la totalité ou à une partie des frais de transport payés par l'acheteur au transporteur : cette remise représente une réduction du prix de vente.
- Ristourne égale à la différence entre le prix du transport réellement payé et ce qu'aurait coûté le transport si les marchandises avaient été expédiées d'une autre ville : cette ristourne est incluse dans la base d'imposition.
- Majoration égale à la différence entre ce qu'aurait coûté le transport et le prix réellement versé par l'acheteur : cette majoration est également incluse dans la base d'imposition.

En résumé, les frais de transport sont généralement inclus dans la base d'imposition de la TVA, sauf s'ils sont facturés distinctement et représentent la rémunération effective d'un service rendu au nom et pour le compte de l'acheteur.

Taux de TVA en Europe.

II. Subventions et TVA

Les subventions peuvent impacter l'assujettissement à la TVA. Les subventions versées par une personne tierce à un service assujetti à la TVA en contrepartie d'un service ou d'un bien fourni par ce service sont soumises à la TVA. La perception de ces subventions constitue alors le paiement du prix du service ou du bien (CGI, art. 256 B).

III. Opérations spécifiques

A. Ventes en cascade

Dans le cas où un lot de marchandises est successivement acheté et vendu avant d'être livré au dernier acheteur par le premier vendeur, chaque transaction est en principe soumise à la TVA. Le premier vendeur facture cette taxe à son débiteur, qui est le dernier acheteur ou un opérateur perdant.

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B. Associations et TVA

Les opérations faites par les associations sont imposables, sauf si elles sont réalisées à des sociétaires non assujettis et pour les besoins de leur consommation familiale.

C. Timbres-escompte

Les sommes versées par les commerçants aux associations de commerçants concernées, correspondant aux frais de gestion de l'opération des timbres-escompte, sont soumises à la TVA. Les remboursements aux commerçants de la valeur faciale des timbres correspondent à leurs ristournes propres. Ces remboursements donnent lieu à l'établissement de simples notes de débit.

Pour effectuer une déclaration correcte de son chiffre d'affaires, le commerçant doit ajuster la réduction de son chiffre d'affaires pour la ramener au montant de ses ristournes propres. Le chiffre d'affaires imposable est donc égal au montant des ventes (TVA comprise) diminué des ristournes propres (TVA comprise).

Les sommes demeurées affectées aux ristournes du commerçant sont considérées comme ne constituant pas un produit de l'union (sauf en ce qui concerne les prélèvements sur l'encaisse-timbres). Ces sommes sont déductibles en frais généraux par les commerçants.

IV. Option pour le paiement de la TVA d'après les débits

A. Conditions et modalités

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Certains assujettis peuvent opter pour le paiement de la TVA d'après les débits (CGI, art. 269-2-c, al. 1). Cette option est ouverte aux personnes réalisant des opérations imposables et relevant du régime simplifié de TVA, à l'exception des exploitants agricoles.

L'option doit être formulée de manière expresse (CGI, ann. III, art. 77-1, al. 1) et est globale (CGI, ann. III, art. 77-1, al. 2). Elle prend effet au premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle a été exercée (CGI, ann. III, art. 77-2, al. 1).

B. Renonciation à l'option

Les assujettis peuvent renoncer à cette option. Cette renonciation doit être expresse et prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle a été déclarée (CGI, ann. art. 77-2, al. 2).

C. Conséquences de l'option

L'option pour le paiement de la TVA d'après les débits implique que la TVA est exigible lors de l'inscription de la créance au débit du compte « client » (CE, arrêts du 30 novembre 1938, req. Cesbran et du 28 décembre 1939, req. 62113). En pratique, le débit coïncide le plus souvent avec la facturation.

Cette option permet de déduire la TVA dès la date du débit, qui coïncide en principe avec la date d'émission de la facture. La taxe afférente aux travaux immobiliers est déductible dès lors qu'une facture est intervenue chez le fournisseur, si ce document indique que ce dernier acquitte l'impôt d'après les débits. La facture doit être déposée au titre du mois du paiement des travaux ou des services (RM n° 34560 à M. Georges Delfosse, JO débats AN du 24 novembre 1980, p. 4782).

Exemple de facture.

V. Régimes spécifiques

A. Spectacles

Pour les spectacles, le fait générateur de la taxe est constitué par l'encaissement du prix du billet d'entrée.

B. Travaux immobiliers

En matière de travaux immobiliers, l'annexe III au CGI permet à l'entrepreneur qui a opté pour le paiement de la taxe lors de la livraison des travaux immobiliers de renoncer à tout moment à cette option. Cette renonciation doit faire l'objet d'une déclaration de l'intéressé au service des impôts des entreprises dont il dépend.

VI. Exonérations de TVA pour les associations

Outre les exonérations liées à leur qualité d’organisme sans but lucratif œuvrant dans certains secteurs, les associations bénéficient d’exonérations de TVA liées à la nature de l’activité exercée. Ces exonérations sont de portée générale.

A. Exonérations générales

Sont exonérées de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre :

de l’enseignement primaire, secondaire et supérieur dispensé dans les établissements publics et certains établissements privés régis par le code de l’éducation ;
de l’enseignement universitaire dispensé dans les établissements publics et dans certains établissements privés visés par le code de l’éducation ;
de la formation professionnelle continue, telle qu’elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue.
de l’enseignement primaire, secondaire, supérieur ou technique à distance, dispensé par les organismes publics ou les organismes privés régis par les articles L. 444-1 à L.

Les cours ou leçons relevant de l’enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves sont exonérés de TVA (CGI art. 261, 4.4°.a) ou lorsqu’elles sont réalisées par des organismes privés sans but lucratif, qui répondent aux conditions des organismes d’utilité générale (CGI art.

L’exonération s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de soutien scolaire lorsqu’elles sont dispensées dans des établissements d’enseignement publics et privés régis par les dispositions du code de l’éducation mentionnées ci-dessus (CGI art.

Lorsqu’elles constituent le complément obligé et inséparable de l’enseignement, les ventes de matériel pédagogique aux élèves et aux étudiants (polycopiés etc.) sont exonérées de TVA.

De même, les sommes demandées par les universités en contrepartie de travaux d’impression de mémoires et de thèses sont exonérées de TVA, à condition que ces travaux bénéficient à leurs étudiants pour les besoins de leurs études et qu’ils soient réalisés dans un nombre limité d’exemplaires sans recours à des méthodes commerciales de gestion susceptibles de leur conférer un caractère concurrentiel.

Les ventes d’objets fabriqués et les services fournis par les élèves des établissements d’enseignement technique sont exonérés dans la mesure où ils font partie intégrante de l’enseignement ou en constituent le prolongement indispensable.

De telles opérations réalisées dans le cadre de la mise en pratique de l’enseignement dispensé bénéficient de l’exonération tant que ces opérations ne revêtent pas une importance telle qu’elles concurrencent les opérations d’entreprises ou de professions soumises à la TVA et sous réserve de l’absence de recours à des méthodes commerciales de gestion.

Les prestations de services pédagogiques fournies par la société holding d’un groupe d’enseignement privé au profit de ses filiales ne bénéficient pas de l’exonération de TVA au titre des prestations étroitement liées à l’enseignement dès lors qu’elles ne sont pas fournies par un établissement visé par le Code de l’éducation (rép. p.

Ne sont pas exonérées :

les prestations d’internat qui ne constituent pas l’accessoire indispensable de l’activité d’enseignement exonérée, lorsque notamment l’établissement concerné ne constitue pas lui-même un établissement d’enseignement réglementé, mais un établissement hébergeant des enfants scolarisés dans différents établissements d’enseignement de la région (CE 15 février 2007, n° 293477).
les services rendus en amont aux établissements d’enseignement par d’autres prestataires : location de matériel audiovisuel, mise à disposition de personnel spécialisé.

B. Formation professionnelle continue

Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue assurée par les personnes morales de droit public dans les conditions prévues par le code du travail sont exonérées de la TVA.

Sont exonérées de TVA les actions de formation dispensées par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue (organismes dits « reconnus »).

Seules les personnes qui ont souscrit leur déclaration d’activité (c. trav. art. L. 6351-1) ou qui bénéficient d’un des agréments prévus par le code du travail (c. trav. art. L. 6332-1 et L.

En outre, l’attestation ne peut être délivrée qu’à la condition que l’activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue définie par le code du travail (c. trav. art. L. 6311-1 et L.

Enfin, le demandeur doit être à jour de ses obligations résultant de l’article L. 6352-11 du code du travail, c’est-à-dire avoir adressé chaque année à l’autorité administrative le bilan pédagogique et financier de son activité accompagné du bilan, du compte de résultat et de l’annexe du dernier exercice clos (CGI, ann. II art.

Fonctionnement de la TVA.

C. Associations agissant au profit exclusif de leurs membres

Toutefois, peuvent bénéficier des exonérations de TVA propres au secteur non lucratif les associations dites « fermées », la formation continue constituant un service à caractère éducatif (CGI art. 261, 7.1°.a).

Cette exonération de TVA s’applique aux prestations qui concourent directement à la formation professionnelle (organisation de stages), dès lors qu’elles sont dispensées à des membres de droit, c’est-à-dire à des personnes autorisées à participer aux assemblées générales et à l’élection des membres du conseil d’administration, et éligibles à ce conseil (CGI art.

Les livraisons de biens, quelle que soit leur nature (manuels ou ouvrages, documents pédagogiques, matériel audiovisuel, etc.), effectuées au profit des seuls membres adhérents de l’association sont exonérées de la TVA dans la limite de 10 % des recettes totales de l’organisme concerné.

En revanche, les prestations d’hébergement, de restauration et les ventes à consommer sur place de boissons doivent être soumises à la TVA, même quand elles sont dispensées à des stagiaires ou à des élèves qui suivent des cours de formation ou de perfectionnement.

Elles sont, en effet, expressément exclues du bénéfice de l’exonération (CGI art. 261, 7.1°.a.al.

Lorsque la formation professionnelle est dispensée à des tiers, l’organisme peut le cas échéant bénéficier de l’exonération en faveur des organismes à caractère social ou philanthropique (CGI art.

D. Organisations syndicales ou politiques

Ces organismes bénéficient de l’exonération de la TVA pour les opérations rémunérées par la perception d’une cotisation statutaire et qui se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels de leurs membres (CGI art.

E. Frais d’hospitalisation et de traitement

Sont exonérés de TVA les frais d’hospitalisation et de traitement dans les établissements de santé privés titulaires de l’autorisation mentionnée à l’article L. 6122-1 du code de la santé publique (CGI art. 261, 4.1° bis).

Les actes qui se rapportent à l’hospitalisation et au traitement des malades sont exonérés.

Les recettes correspondant aux frais de repas et de chambre fournis aux personnes qui accompagnent des malades sont taxables, sauf lorsque leur présence auprès du malade est consécutive à une prescription médicale.

Sont notamment taxables les ventes de biens qui ne participent pas au traitement des patients (librairie, papeterie, etc.) lorsque les recettes reviennent à l’établissement. Dans les autres cas, les ventes sont taxées chez le commerçant qui est autorisé à exercer son activité dans l’enceinte de l’établissement.

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