Arrêt de la Cour de cassation et assujettissement aux cotisations URSSAF des remplaçants et distributions des professionnels libéraux

La question est l’assujettissement aux cotisations sociales des professionnels libéraux. Une récente décision de la Cour de cassation, datée du 19 octobre 2023, vient de changer considérablement la donne concernant l’assiette des cotisations sociales des professionnels libéraux. La situation jugée par la cour de cassation concernait un chirurgien-dentiste qui exerçait son activité au sein d’une SELARL dont il détenait 1 % du capital social, les 99 % restant étant détenus pas une SPFPL. Les deux seuls associés de cette société holding étaient le chirurgien-dentiste et son conjoint.

Contexte juridique et antécédents

Elle avait fait l’objet, il y a une quinzaine d’année, de jurisprudence et par la suite d’une législation, en réaction à des comportements d’optimisation où la rémunération du praticien était réduite drastiquement voire absente. Cette règle fut étendue à l’ensemble des travailleurs non-salariés à compter des dividendes versés en 2013. Les dispositions légales relatives à l’assujettissement aux cotisations sociales des distributions vise les « revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts ». La circulaire du 14 février 2014 ne remet pas en cause cette interprétation.

Les distributions réalisées par la SEL sont ainsi perçues par la holding. La caisse de retraite a assujetti les dividendes perçus par la SPFPL aux cotisations sociales générant le contentieux. Néanmoins, l’autonomie du Droit administratif est reconnue, et notamment du droit social. On relèvera ainsi l’assujettissement aux cotisations sociales de certains loueurs en meublé, ou encore les retraitements réalisés sur le résultat fiscal afin d’obtenir l’assiette sociale dont la soumission d’une fraction des dividendes distribués.

Pratiques d’optimisation et réponses administratives

La loi ne permettant donc pas l’interprétation de la Cour de cassation, le seul moyen pour l’administration aurait dû être la procédure de répression de l’abus de droit social, seul recours contre l’application littérale de la loi. Cette procédure, existante depuis 15 ans, n’a jamais été mise en œuvre par l’URSSAF par méconnaissance ou paresse. L’abus de droit social « rampant », c’est-à-dire un contentieux s’appuyant sur une remise en cause des actes juridiques jugés fictifs ou relevant de la fraude à la loi sans emprunter la procédure ad hoc, serait ainsi légalisé.

L’étude d’impact du PLFSS pour 2024 relève que récemment « la Cour de cassation a jugé que les organismes de recouvrement avaient implicitement eu recours à une qualification d’abus de droit au sens de l’article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale et ce, alors même que les organismes n’avaient pas appliqué la pénalité prévue. On relèvera par exemple un arrêt récent au sujet des sociétés de prestation de services : « la création d’une société dans le seul but […] d’éluder les cotisations et contributions sociales dues au régime général par le président d’une société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) ».

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L’ACOSS avait énoncé lors de l’inauguration du comité de répression de l’abus de droit social que l’externalisation de fonctions commerciales, techniques ou du droit est constitutive d’un abus de droit si une société a été créée à cet effet dans le seul but de détourner les rémunérations des dirigeants de l’assiette des cotisations sociales.

Jurisprudence pratique : employeurs, cotisations non versées et reconstitutions

Dans un arrêt du 16 septembre 2010 (nº09-10.346), la 2ème chambre civile de la Cour de cassation avait en effet, dans des circonstances analogues, validé la position des juges du fond qui après avoir relevé que les avantages avaient été versés aux salariés nets de cotisation sociales, avaient jugé que l’Urssaf avait à bon droit, à partir de cette base nette, reconstitué une base brute afin d’y appliquer les taux de cotisations en vigueur. Doit-on considérer que l’entreprise ayant « oublié » de soumettre à charges doit assumer tant la part patronale que la part salariale des cotisations, auxquelles s’ajouteront les majorations de retard (c’est généralement ce qu’elle fait) ? En effet, la jurisprudence admet que la prise en charge par l’employeur de cotisations dues par le salarié doit être soumise à cotisations (par exemple, Cass. Soc. 4 avril 1996, n° 94-15.497, inédit ; Cass. Soc.).

Remplacements dans les professions de santé : risques et décisions pénales

L’affaire concerne un infirmier libéral installé en Gironde. La raison ? L’infirmier avait facturé sous son propre identifiant (et via sa propre carte de professionnel de santé - CPS) des soins qu’il n’avait pas réalisés lui-même. En réalité, ces actes avaient été effectués par ses remplaçants pendant ses périodes de repos. Pour contester le remboursement de l’indu, l’infirmier s’appuyait sur l’article 5 de la Nomenclature Générale des Actes Professionnels (NGAP). La Cour de cassation rejette cette interprétation et confirme l’arrêt de la cour d’appel de Bordeaux.

La valeur probante de la feuille de soins : Qu’elle soit papier ou électronique, la feuille de soins doit comporter l’identifiant personnel du professionnel ayant réellement effectué l’acte. L’usage de la carte CPS : L’arrêt souligne que les remplaçants utilisaient la carte du titulaire pour transmettre les feuilles de soins. L’usage du numéro ADELI ou de la carte CPS du titulaire par un remplaçant pour valider des actes est une pratique à haut risque.

Initialement, une infirmière libérale a fait l’objet d’un contrôle d’activité de la CPAM. Face à ce qu’elle considérait comme un délit d’escroquerie à la CPAM, cette dernière a déposé plainte auprès du Procureur de la République. L’infirmière mise en cause a alors également été poursuivie pour le délit de Travail dissimulé. Pourtant la situation de l’infirmière libérale mise en cause correspond à celle de beaucoup d’infirmières libérales exerçant en zone surdotée.

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Etant la seule titulaire de son cabinet, et pour faire face à son obligation de continuité des soins pendant ses périodes d’indisponibilité, elle a fait appel à une remplaçante, faute de pouvoir prendre l’attache d’un infirmier collaborateur, ou d’une associée. De même, elle signait des contrats de remplacement d’une durée de 3 mois, sur la base du modèle proposé par l’ONI, qu’elle adressait au CDOI. Pour sa facturation, elle facturait les soins avec la carte CPS de la remplaçante, et rétrocédait les honoraires sur la base des bordereaux Noémie.

L’infirmière remplaçante disposait de sa liberté de travailler avec d’autres cabinet, ce qu’elle a refusé. Mieux, dès lors que cela a été possible, l’infirmière remplaçante a obtenu un conventionnement sur le secteur afin de prendre la qualité de collaboratrice. Dans sa décision du 14 janvier 2025, le Tribunal correctionnel de Boulogne sur Mer a relaxé l’infirmière poursuivie du chef d’escroquerie pour la rédaction des prescriptions médicales. Les juges retiennent notamment, que dans cette situation l’infirmière remplaçante ne disposait pas de la possibilité de développer sa patientèle (Malgré le fait qu’il soit signalé à l’audience qu’un infirmier remplaçant ne peut pas, par nature développer sa patientèle), et que celle-ci intervenait régulièrement pour l’infirmière remplacée.

Ainsi, la relation entre les deux infirmières s’apparentait à une relation de collaboration, à travers laquelle la remplaçante ne pouvait pas développer sa propre patientèle. Cette décision est bien évidemment critiquable dans la pratique, car les Idel travaillant en zone sur-dotée se retrouvent contraints entre leur obligation déontologique de continuité des soins, et l’impossibilité pour eux de faire appel à un infirmier bénéficiant d’un conventionnement. La seule solution reste donc les infirmiers remplaçants.

En synthèse, à suivre le raisonnement du Tribunal et de l’URSSAF, la possibilité de faire appel à un infirmier remplaçant est possible, or il convient de ne pas faire appel au même remplaçant sur une trop longue période, mais bien sur des courtes périodes d’indisponibilité. Naturellement, il a été fait appel de cette décision, et il appartiendra à la Cour d’appel de reconsidérer la position du Tribunal Correctionnel, afin de ne plus faire peser une épée de Damoclès sur la tête des infirmiers titulaires en zone surdotée, dépourvus de solution.

Communication de pièces lors des contrôles URSSAF et limites procédurales

Un cotisant ne peut pas produire une nouvelle pièce après la clôture du contrôle de l’URSSAF ! La Cour de cassation rappelle sa jurisprudence au sujet de la communication des pièces par le cotisant (V. Cass. civ. 2, 7 janvier 2021, n° 19-19.395, n° 19-20.035).

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Faits et procédure. L’URSSAF a procédé au contrôle de l’association, sur la période du 1er juillet 2008 au 31 décembre 2010. À la suite de ce contrôle, l’organisme a adressé une lettre d’observation au cotisant, suivie d’une mise en demeure. Au sein de ces documents, l’URSSAF décide de redresser l’association, au titre du régime de retraite par raccordement pour la période 2008-2010, n’ayant pas versé de contributions patronales pour financer ce régime au cours de cette période.

Par la suite, l’association a formulé un recours gracieux devant la commission de recours amiable. Lors de ce recours, l’association produit pour la première fois, une attestation par laquelle l’assureur certifie ne pas avoir perçu de contributions de la cotisante pour le financement de ce régime de retraite. La communication de cette pièce avait été sollicitée au cours du contrôle et de la phase contradictoire. Ensuite, le cotisant décide de formuler un recours devant le pôle social d’un tribunal judiciaire. Un jugement est rendu, puis un appel est interjeté devant la cour d’appel de Lyon, qui statue sur ce recours dans un arrêt du 12 avril 2022.

La demanderesse au pourvoi fait grief à l’arrêt de valider le chef de redressement, relatif aux cotisations et contributions dues sur la participation patronale aux régimes de retraite supplémentaire. Au soutien de son pourvoi, l’association affirme notamment qu’en vertu de l’article 563 du Code de procédure civile un cotisant est recevable à invoquer tout moyen, en produisant au besoin des pièces nouvelles à hauteur d’appel, qui n’ont pas été présentées au cours de la phase de contrôle. Or, pour rejeter l’attestation produite pour la première fois à hauteur d’appel, les juges du fond ont considéré que l’association, ne démontre pas qu’elle n’était pas matériellement en mesure de produire ce document dans la durée du contrôle. De ce fait, les juges lyonnais ont considéré que cette pièce n’a pas été communiquée en temps utile.

Solution. La Cour de cassation rejette l’argumentation de l’association. Tout d’abord, la Cour rappelle notamment la lettre de l’article 6 §1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales. Ensuite, la Cour affirme que le cotisant ne peut produire pour la première fois devant le juge, une pièce qui lui a été expressément demandée par l’organisme de recouvrement lors des opérations de contrôle ou de la phase contradictoire.

Conséquences pratiques pour les professionnels et recommandations

Il serait tout à fait légitime, en 2023, que les organismes de sécurité sociale invoquent aujourd’hui un acte anormal de gestion lorsque le mandataire ne se voit pas rémunéré normalement. On relèvera par exemple un arrêt récent au sujet des sociétés de prestation de services : « la création d’une société dans le seul but […] d’éluder les cotisations et contributions sociales dues au régime général par le président d’une société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) ». En aucun cas une société ne peut être considérée comme fictive ou relevant d’une fraude à la loi du seul fait qu’elle soit unipersonnelle. Le recours aux outils que sont la société soumise à l’impôt sur les sociétés et la holding (également soumise à l’impôt sur les sociétés) doit se poursuivre.

Cependant, il convient de ne pas occulter le sujet qui n’est pas abordé dans la décision de la Cour de cassation, mais qui est décisif. L’ACOSS et les organismes de recouvrement ont indiqué que l’externalisation de fonctions à une société créée dans le seul but de détourner des rémunérations peut constituer un abus de droit social. Le Sniil s’est mobilisé pour alerter les acteurs concernés et a entamé des travaux avec l’Ordre National des Infirmiers concernant le statut de remplaçant. Le Sniil a également interpellé ses relations à l’URSSAF afin de pouvoir s’assurer que de telles situations ne se reproduisent pas. De nouvelles réunions sont à venir sur ce sujet qui représente une priorité pour notre syndicat.

Tableau récapitulatif : situations et risques

En pratique, les professionnels libéraux et leurs conseils doivent être vigilants : tenir une rémunération cohérente avec l’activité, documenter les décisions stratégiques et veiller à la conformité des remplacements (feuilles de soins, cartes CPS, contrats). En cas de contrôle, répondre promptement et fournir l’ensemble des pièces requises pendant la phase contradictoire afin d’éviter le rejet ultérieur de moyens de défense devant le juge.

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