Imposition double domicile et CFE selon les conventions fiscales françaises: imputation et limites

Un entrepreneur peut être assujetti à la fois à la CFE (Cotisation Foncière des Entreprises) pour le local utilisé dans son activité professionnelle et à la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) s’il est propriétaire du local. Cette situation ne constitue pas une double imposition dès lors que la taxe foncière est une imposition fondée sur la propriété, tandis que la CFE est liée à la disposition d’un bien pour l’exercice d’une activité professionnelle.

Cadre général: résidence fiscale et répartition du droit d’imposer

La résidence fiscale détermine l’État dans lequel un contribuable est imposé sur l’ensemble de ses revenus mondiaux. Cette notion, définie par le droit interne français et précisée par les conventions fiscales bilatérales, constitue le fondement du partage du pouvoir fiscal entre États. Lorsque deux États revendiquent la résidence fiscale d’un même personne, la convention applicable tranche le conflit par des mécanismes de tie-breaker.

En pratique, l’article 4 B du CGI énumère quatre critères alternatifs pour la résidence fiscale en droit interne français: foyer ou lieu de séjour principal en France, activité professionnelle principale en France, centre des intérêts économiques en France, et, en dernier ressort, la nationalité. Tout critère satisfait peut conduire à une résidence fiscale française, sans hiérarchie préalable entre eux. En présence d’une double résidence selon les droits internes, la convention bilatérale applicable détermine, par des règles de tie-breaker, l’État de résidence.

Les critères internes et les spécificités

Foyer ou lieu de séjour principal en France: le foyer est le lieu où le contribuable habite normalement et où se situe le centre de sa vie personnelle; à défaut, le lieu de séjour principal en France détermine la résidence.
Activité professionnelle principale en France: exercer une activité en France à titre principal confère la résidence fiscale française.
Centre des intérêts économiques en France: localisation des investissements principaux, du siège des affaires, ou de la source majeure des revenus.
Nationalité: critère ultime en dernier ressort pour trancher en l’absence d’autres éléments.»

Le 16 février 2025, une modification (article 83 de la loi n° 2025-127) précise que la satisfaction d’un des critères internes ne suffit pas à elle seule pour qualifier la résidence fiscale lorsque, par application des conventions internationales, la France n’est pas regardée comme résidente. Le mécanisme de tie-breaker conventionnel s’applique alors, et si nécessaire, une issue amiable peut être envisagée entre les États.

La convention fiscale comme clé de résolution des conflits

Lorsqu’un individu est résident fiscal dans deux États selon leurs lois internes, la convention fiscale bilatérale détermine l’État de résidence en suivant l’ordre prévu par la convention (foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, lieu du séjour habituel, nationalité). Dans des cas exceptionnels, un accord bilatéral amiable est possible, mais l’application effective dépend des droits et des preuves fournies par le contribuable.

Les conventions prévoient notamment que les revenus immobiliers restent imposables dans le pays où se situe le bien, tandis que les mécanismes pour éviter la double imposition incluent le crédit d’impôt et le calcul du taux effectif.

Imposition et CFE: règle pratique pour l’entrepreneur

La CFE est une imposition locale due par les personnes physiques ou morales qui exercent habituellement une activité professionnelle non salariée. Pour l’établissement de la CFE, les activités de location ou de sous-location d’immeubles, autres que les locations d’immeubles nus à usage d’habitation, sont réputées exercées à titre professionnel. Cela implique que, en présence de conventions en cascade ou d’activités associées, chaque bailleur ou preneur peut être imposé selon le rôle qu’il tient dans l’assiette de la CFE.

La jurisprudence du Conseil d’État précise que, sauf exonération spécifique, les activités de location ou sous-location d’immeubles meublés ou équipés peuvent relever de la CFE. Toutefois, pour les locations d’immeubles nus à usage d’habitation, des exonérations existent, et les règles exactes dépendent de l’interprétation administrative et des textes en vigueur (CGI, art. 1447 et 1459).

En pratique, une personne résidant hors de France peut devoir clarifier ses obligations déclaratives dans le pays de résidence et vérifier les éventuelles conventions fiscales qui peuvent atténuer ou limiter la double imposition. Des situations particulières existent, comme les bailleurs de résidences para-hôtelières où la doctrine administrative a suscité des débats sur l’assujettissement à la CFE lorsque l’exploitant est déjà assujetti à la CFE et que le bailleur ne fournit pas directement la prestation d’hébergement.

Cas pratique: résidence et répartition des impôts

Exemple d’un contribuable résidant fiscalement en France et possédant des biens à l’étranger: les revenus de source française restent imposables en France en vertu du principe de territorialité, tandis que les revenus étrangers peuvent être pris en compte pour calculer le taux effectif ou être crédits d’impôt selon les conventions en vigueur. Les revenus de source étrangère peuvent être exonérés en France mais pris en compte pour le calcul du taux effectif, selon la méthode d’exemption avec progressivité.

Dans le cadre d’un couple mixte (un membre résident en France, l’autre résidant à l’étranger), les revenus du conjoint résident hors de France peuvent être imposables en France selon les règles de la convention, avec la possibilité d’un taux moyen d’imposition si cela est plus favorable. Une répartition des revenus et des obligations déclaratives est alors nécessaire, avec des déclarations spécifiques (2042, 2047 le cas échéant) selon le statut de résident ou non-résident.

Réflexions et amendements en discussion

La FNAPRT et d’autres associations plaident pour corriger des situations perçues comme des doubles impositions, notamment entre bailleurs de résidences para-hôtelières et les exploitants déjà assujettis à la CFE. Des amendements sont envisagés dans le cadre de projets de loi de finances pour 2026 afin d’exonérer les bailleurs de CFE dans ces configurations spécifiques.

Tableau synthèse: éléments clés à retenir

Élément	Impact
CFE	Imposition locale sur l’activité professionnelle; peut s’appliquer au local utilisé par l’exploitant; exonérations possibles selon le type de location.
Taxe foncière	Imposition fondée sur la propriété; due par le propriétaire du local; pas nécessairement une double imposition avec la CFE.
Résidence fiscale France	Impose l’ensemble des revenus mondiaux; réfère à CGI et conventions internationales;
Conventions fiscales	Règles de tie-breaker pour départager les droits d’imposer en cas de double résidence; crédits d’impôt ou taux effectif selon les conventions.
Couple mixte	Deux résidences fiscales possibles; répartition et taux selon convention; déclarations spécifiques à anticiper.

Conseils pratiques

Évaluez soigneusement votre résidence fiscale selon les critères internes et les conventions applicables avant tout départ ou changement de domicile.
Documentez les éléments factuels (foyer, centre des intérêts, séjour habituel, nationalité) pour asseoir votre résidence et éviter les redressements.
Consultez un spécialiste en droit fiscal international pour sécuriser votre situation et anticiper les conséquences de l’exil ou du déménagement.
Vérifiez les règles spécifiques relatives à la CFE si vous louez des meublés ou des résidences para-hôtelières et anticiper les éventuels amendements législatifs.

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