Comptabilisation des fonds de concours — instruction comptable pour les associations et les collectivités
La comptabilisation des subventions a été remaniée par le règlement de l'ANC n°2018-06 du 5 décembre 2018, relatif à la comptabilité des associations. Il a abrogé, depuis le 1er janvier 2020, le règlement 99-01, bien connu des associations.
Champ d'application du règlement ANC n°2018-06
Sont concernées par le règlement ANC n°2018-06 (article 111-1) :
- les associations ayant une activité économique et dépassant deux des trois seuils suivants : 50 salariés ; 3 100 000€ de chiffre d'affaires hors taxe ou de ressources ; 1 550 000€ de total bilan ;
- les associations recevant annuellement plus de 153 000€ de subventions en numéraire ;
- les associations recevant, pour un montant annuel supérieur à 153 000€, des dons qui ouvrent droit à un avantage fiscal ;
- les associations faisant appel à la générosité du public ;
- les associations qui émettent des obligations.
Types de financements : subventions, concours publics, contributions financières et fonds de concours
Selon le Plan Comptable Général, on distingue trois types de subventions : exploitation, équilibre et investissement. Ces types de subventions n’ont pas le même traitement comptable.
Un concours public est une contribution financière apportée par une autorité administrative au sens de l’article 1 de la loi n°2000-321 du 12 avril 2000. Par exemple, sont qualifiées de concours publics, les forfaits d’enseignement reçus par les organismes gérant des écoles, les ressources issues de la tarification dans les établissements et services sociaux et médico-sociaux et des établissements hébergeant des personnes âgées dépendantes relevant du Code de l’action sociale et des familles ou les ressources publiques des établissements sanitaires de droit privé relevant du Code de la santé publique.
Une contribution financière est un soutien facultatif octroyé par une entité de droit privé ; elle ne constitue pas la rémunération de prestations ou de fourniture de biens à ladite entité.
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Depuis l'entrée en vigueur de la nouvelle instruction budgétaire et comptable applicable aux communes et à leurs établissements publics (M 14), une nouvelle notion antérieurement réservée à l'Etat est venue s'ajouter à celle de subvention d'équipement. Il s'agit de la notion de « fonds de concours ». Le fonds de concours est une participation versée par une collectivité ou un établissement public local à un organisme assurant la maîtrise d'ouvrage d'une opération d'équipement, sous réserve que cette participation conditionne la réalisation même de cette opération.
Principes généraux de comptabilisation
La comptabilisation d’une subvention en produit s’effectue donc pour son montant total lors de la notification de son attribution. La comptabilisation des différentes subventions diffère selon qu'il s'agit de subventions d'investissement, de subventions d'exploitation ou de subventions d'équilibre. Elles n'apparaissent pas toutes au même endroit dans les comptes annuels et sont désormais comptabilisées au moment de la signature de l'acte d'attribution par l'autorité administrative, et ce, même si le projet commence plusieurs mois auparavant.
Le cas particulier des conditions suspensives et résolutoires : les conditions suspensives suspendent l’exécution d’un contrat à la survenance d’un évènement; une condition suspensive non levée ne permet pas d’enregistrer la subvention en comptabilité. En revanche, la présence d’une condition résolutoire permet de comptabiliser la subvention en produits. L'impact d'une condition résolutoire ou d'une condition suspensive ne change pas et leur mode de comptabilisation dépend de ces clauses, comprises dans la convention.
Pour les subventions pluriannuelles : une subvention de fonctionnement accordée pour plusieurs exercices est répartie en fonction des périodes ou étapes d'attribution définies dans la convention, ou à défaut au prorata du temps écoulé. À la clôture de l’exercice, la part non engagée des subventions publiques peut être reportée sur les exercices suivants par le mécanisme des « fonds dédiés ».
Comptes à utiliser - situation jusqu'à fin 2024 et évolutions à partir de 2025
Il existe trois types de subventions auxquelles s'ajoutent les concours publics. Jusqu'à fin 2024, ces différents types de subventions sont comptabilisés en :
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- compte 73 Concours publics ;
- compte 74 Subventions d'exploitation ;
- compte 7715 Subventions d'équilibre ;
- compte 13 Subventions d'investissement (classé dans les capitaux propres).
Le compte 777 Quote-part des subventions d'investissement virée au compte de résultat permet de solder in fine le compte 131. En contrepartie, on débite le compte 139 Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat.
À partir des exercices ouverts le 1er janvier 2025, les comptes à employer sont les suivants :
- le compte 73 Concours publics ;
- le compte 741 Subventions d'exploitation ;
- le compte 742 Subventions d'équilibre ;
- le compte 13 Subventions d'investissement (classé dans les capitaux propres) ;
- le compte 747 Quote-part des subventions d'investissement virée au compte de résultat (qui remplace le compte 777) ;
- le compte 139 Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat.
Comptabilisation des subventions d'exploitation
Elles sont inscrites parmi les produits d'exploitation, au compte 74 Subventions d'exploitation jusqu'à fin 2024, puis au compte 741. La comptabilisation se fait en deux temps. À la notification d’attribution : on débite le compte 441 État - Subventions et aides à recevoir et on crédite le compte 741 Subventions d’exploitation pour le montant de la subvention. Au versement effectif de la subvention : on débite le compte 512 Banque et on crédite le compte 441 État - Subventions et aides à recevoir.
Exemple pratique (subvention pluriannuelle)
Une association obtient 150 000€ pour le projet X. L'accord est notifié le 1er juillet 2020. Les sommes sont versées quatre mois plus tard en totalité. Elle est accordée pour deux exercices : 2020 et 2021. S'agissant d'une convention pluriannuelle, c'est un produit constaté d'avance.
Schéma d'écritures pour les exercices ouverts jusqu'à fin 2024 :
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| Numéro de compte | Notification d'accord | Montant | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|---|
| 4417 | Notification | 10000€ | 4417 | 74 |
Schéma d'écritures pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2025 :
| Numéro de compte | Notification d'accord | Montant | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|---|
| 441 | Notification | 10000€ | 441 | 741 |
Notez que les subdivisions du compte 441 sont supprimées du PCG. Chaque entreprise reste cependant autorisée à créer les sous-comptes dont elle a besoin pour enregistrer ses opérations.
Comptabilisation des subventions d'équilibre
Pour les exercices ouverts jusqu'à fin 2024, le traitement comptable des subventions d'équilibre est le suivant : Les subventions d'équilibre font l'objet d'une comptabilisation non en compte 74, mais dans un compte de produits exceptionnels sur opérations de gestion spécifique (compte 7715). Leur logique de comptabilisation est la même que la précédente : utilisation du compte 4417 au moment de l'attribution définitive par le crédit du compte 7715 ; solde du compte 4417 au moment du règlement par le débit du compte de banque.
À partir de 2025, le compte 7715 est remplacé par le compte 742 Subvention d'équilibre. Par ailleurs, comme nous l'avons vu précédemment, le sous-compte 4417 est supprimé.
Comptabilisation des subventions d'investissement
Les subventions d'investissement ou subventions d'équipement font l'objet d'un mode de comptabilisation unique, prévu par le plan comptable général (PCG). Il n'y a plus de distinction entre biens renouvelables et biens non renouvelables. Une subvention d'investissement fait partie des capitaux propres. Les subventions d'investissement, contrairement aux autres subventions, sont enregistrées dans les capitaux propres.
Exemple : acquisition financée par subvention
Une association perçoit une aide de 50 000€ pour l'acquisition d'une immobilisation amortissable d'une valeur de 75 000€. Le bien est amortissable selon le mode linéaire sur cinq ans.
| Étape | Écriture | Montant |
|---|---|---|
| Notification de la convention | Débit 441 / Crédit 131 | 50000€ |
| Versement des fonds | Débit 512 / Crédit 441 | 50000€ |
La dernière écriture qui constate la quote-part de l'année virée au résultat évolue en 2025, car le compte 777 est remplacé par le compte 747. Ainsi, l'écriture en vigueur jusqu'à fin 2024 est la suivante : débit du compte 139 Inscription au compte de résultat, crédit du compte 777 Quote-part inscrite au compte de résultat. À partir des exercices ouverts en 2025, c'est l'écriture suivante qui devra être utilisée : débit du compte 139 Inscription au compte de résultat, crédit du compte 747 Quote-part inscrite au compte de résultat.
Fonds dédiés et fonds reportés (dons, legs, donations temporaires d’usufruit)
Le suivi comptable de l’engagement de ces charges peut conduire à l’enregistrement de fonds dédiés, la partie des ressources dédiées par des financeurs à des projets définis, qui, à la clôture de l’exercice, n’a pu être utilisée conformément à l’engagement pris à leur égard. Les fonds dédiés ne sont pas à confondre avec les produits constatés d’avance. Le nouveau règlement comptable des associations introduit la notion de fonds dédiés sur investissements.
Pour les entités qui reçoivent des donations ou des legs de biens qui ne sont pas destinés à être conservés mais revendus par l’entité, la valeur de ces biens est enregistrée à l’actif du bilan, avec pour contrepartie au passif du bilan, un compte de fonds « reportés ». Les donations temporaires d’usufruit sont également inscrites en comptabilité.
Cas particulier des fonds reportés - les comptes utilisés dans le cadre de fonds reportés, lors de la signature de l’acte de donation ou d’acceptation des legs sont : 24 « Biens reçus par legs ou donations destinés à être cédés », 191 « Fonds reportés liés Legs ou donations », 6891 « Reports en fonds reportés », 7891 « utilisations de fonds reportés ». L’annexe des comptes présente également sous forme de tableau le solde à l’ouverture, les variations de l’exercice et le solde à la clôture de l’exercice du compte de passif « Fonds reportés liés aux legs ou donations ».
Fonds de concours dans la comptabilité communale
Le « fonds de concours » est une participation versée par une collectivité ou un établissement public local à un organisme assurant la maîtrise d'ouvrage d'une opération d'équipement, sous réserve que cette participation conditionne la réalisation même de cette opération. Le fonds de concours résulte soit de la passation d'une convention tel le contrat de plan, soit d'une disposition législative ou réglementaire.
De par leur nature, les versements de subventions ou fonds de concours constituent en principe dans les budgets des collectivités versantes des charges imputables à la section de fonctionnement. Dans la comptabilité communale, toutes les subventions d'équipement et les fonds de concours sont imputés sur des comptes de charge de la classe 6. Toutefois, sur décision de l'assemblée délibérante, ils peuvent être étalés sur plusieurs exercices après avoir fait l'objet d'un transfert provisoire en section d'investissement par les comptes 481-4 ou 481-5. Le transfert provisoire en section d'investissement autorise le financement par l'emprunt. Ce transfert allège par conséquent, en section de fonctionnement, la charge résultant du versement de la subvention ou du fonds de concours au titre de l'exercice au cours duquel il est réalisé, et permet de l'étaler dans le temps.
Lorsqu'elles font l'objet d'un étalement les subventions sont ensuite amorties sur cinq ans et les fonds de concours sur quinze ans. L'instruction M 14 prévoit que seules les immobilisations dont la commune a la pleine propriété s'inscrivent budgétairement et comptablement en immobilisations corporelles et en dépenses d'investissement. Ainsi, les participations de la commune, par des subventions d'équipement ou des fonds de concours, à la réalisation d'investissements dont elle n'est pas propriétaire, figurent en section de fonctionnement.
Conséquences de la perception de subventions pour les associations
Une association n'a généralement pas vocation à faire des bénéfices ou à avoir des excédents, même si ce n'est pas interdit. Le montant de l'année suivante peut parfois s'en trouver affecté, notamment lorsqu'elle perçoit des subventions d'équilibre. Lorsque le montant des ressources de l'association dépasse 153 000€ par an, l'association doit établir des comptes annuels et les publier. L'intervention d'un commissaire aux comptes pour la certification de ces comptes est obligatoire.
Particularités pratiques et recommandations
- La convention n'est obligatoire qu'à partir de 23 000€. Depuis la loi du 1er juillet 2021 visant à améliorer la trésorerie des associations, les organismes sans but lucratif disposent d’une garantie qui les assure d’obtenir une convention écrite dès lors que le montant de la subvention dépasse 23.000 euros.
- Les règles comptables générales de comptabilisation des subventions publiques imposent d'enregistrer la subvention dès la notification de son attribution et la levée des conditions suspensives.
- Il convient d'établir un suivi analytique précis des financements et des dépenses engagées au titre des projets pour justifier l'utilisation des fonds dédiés et des fonds reportés.
- En cas de dérogation au rattachement des forfaits communaux à l'année scolaire, une mention devra figurer dans l'annexe aux comptes annuels.
- La notion de concours publics n’est pas définie par la loi : elle a été créée par le règlement ANC n°2018-06 et elle se définit par opposition aux subventions ; la comptabilisation des concours publics nécessite une analyse au cas par cas afin de déterminer le fait générateur de leur comptabilisation en produit.
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Points de vigilance
- Vérifier la présence et la nature des conditions suspensives et résolutoires dans les conventions avant toute comptabilisation.
- Respecter le rattachement des forfaits communaux à l'année scolaire sauf exception clairement documentée dans l'annexe.
- Mettre en place des outils de suivi des charges liées aux projets (moyens humains, matériels, etc.) pour justifier les reports et utilisations des fonds dédiés.
- Anticiper l'évolution des comptes à partir de 2025 et adapter le paramétrage comptable (remplacement du compte 777 par 747, 7715 par 742, 74 par 741, etc.).
Constituent des subventions, les contributions facultatives de toute nature, valorisées dans l'acte d'attribution, décidées par les autorités administratives et les organismes chargés de la gestion d'un service public industriel et commercial, justifiées par un intérêt général.
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