CVAE et groupe fiscal : intégration fiscale et règles de consolidation selon le BOFiP

La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) est un impôt institué en France par l’article 2 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010. Elle est une composante, avec la cotisation foncière des entreprises (CFE), de la contribution économique territoriale (CET). Les règles relatives à la CVAE sont codifiées à l’article 1586 ter et suivants du code général des impôts (CGI).

Champ d’application et principe général de calcul

La CVAE s’applique aux personnes physiques ou morales, aux sociétés dénuées de la personnalité morale et aux fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d’un contrat de fiducie, qui exercent en France une activité située dans le champ d’application de la CFE et dont le chiffre d’affaires excède le seuil mentionné au I de l’article 1586 ter du CGI. Sont soumises à la CVAE, toutes les personnes physiques et morales qui exercent une activité professionnelle non salariée à titre habituel au 1er janvier et dont le chiffre d'affaires réalisé au cours de la période de référence est supérieur à 152 500 €.

Le montant de la CVAE est égal à une fraction de la valeur ajoutée produite par l’entreprise au cours de la période de référence définie à l’article 1586 quinquies du CGI. La CVAE est déterminée en fonction du chiffre d’affaires réalisé et de la valeur ajoutée produite au cours de la période de référence. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) est obtenue en multipliant la valeur ajoutée de l'entreprise au taux d'imposition de la CVAE. Ce taux d'imposition est calculé selon un barème fonction du chiffre d'affaires de l'entreprise.

Intégration fiscale et consolidation du chiffre d’affaires (I bis de l'article 1586 quater du CGI)

Depuis 2011, pour la détermination du taux d'imposition à la CVAE des sociétés membres d'un groupe intégré fiscalement, il est nécessaire de retenir le chiffre d'affaires du groupe intégré fiscalement, et non celui de la société concernée. Le I bis de l'article 1586 quater du CGI précise toutefois que s'agissant d'une société membre d'un groupe intégré fiscalement au sens de l'article 223 A du CGI, c'est le chiffre d'affaires de ce groupe qui doit être retenu pour la détermination du taux de CVAE, c'est-à-dire, la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres du groupe, qu'elles soient soumises à la CVAE ou non.

Ce texte concerne uniquement les groupes dont la société mère ne bénéficie pas du taux réduit d’impôt sur les sociétés (au taux de 15%). Ce dispositif, applicable depuis les impositions établies au titre de 2011, a pour objectif d'éviter le démembrement d'une entreprise en plusieurs filiales à faible chiffre d'affaires uniquement dans le but de réduire le taux de CVAE applicable à chaque société et donc de diminuer le montant global de la CVAE.

Lire aussi: Auto-Entrepreneurs: Comprendre CFE et CVAE

Détermination du chiffre d’affaires consolidé

Lorsqu'une entreprise assujettie à la CVAE (entreprise dont le chiffre d'affaires réalisé au cours de la période de référence définie au III § 60 et suivants du BOI-CVAE-CHAMP-10-20 est supérieur à 152 500 €) remplit les conditions pour être membre d'un groupe économique, le chiffre d’affaires à prendre en compte pour la détermination du taux de CVAE s'entend de la somme de son chiffre d'affaires et des chiffres d'affaires des entreprises, assujetties ou non, qui remplissent les mêmes conditions pour être membres du même groupe (CGI, art.).

La somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés, assujetties ou non à la CVAE, membres du groupe est retenue pour l'appréciation du taux d'imposition. En pratique, seules les entreprises situées dans le champ d’application de la CVAE et dont le chiffre d’affaires est supérieur au seuil fixé par le a du I de l’article 1586 quater du CGI doivent acquitter cette cotisation.

Entités à consolider et cas des sociétés sans capital ou étrangères

De manière générale, lorsqu'une entreprise détient 95 % au moins du capital d'une autre entreprise de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire d'entreprises qui remplissent les mêmes conditions de détention, il convient de consolider. Il en est ainsi également lorsque des entreprises se trouvent sous la détention commune d'une autre entreprise qui détient de manière continue au cours de l'exercice 95 % au moins de leur capital, directement ou indirectement par l'intermédiaire d'entreprises que détient cette autre entreprise dans les mêmes conditions.

Toutefois, au sein de ces deux derniers groupes, certaines entités sont dépourvues de capital. Dès lors, il convient de consolider le chiffre d'affaires de ces entités sans capital avec celui des entreprises qu'elles détiennent. Par ailleurs, il faut consolider le chiffre d'affaires d'entreprises françaises détenues par l'intermédiaire d'entreprises établies hors de France, qualifiées de « sociétés intermédiaires », de « sociétés étrangères » ou d' « entité mère non résidente » au sens du I de l'article 223 A du CGI, même si ces entreprises établies hors de France ne sont pas soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés ou si elles ne sont pas situées dans un État de l'Union européenne ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

En revanche, le chiffre d'affaires des entreprises établies hors de France n'est pas à retenir dans le mécanisme de consolidation. Cette consolidation ne s’applique que pour déterminer, à compter des impositions établies au titre de 2018, le taux prévu au I de l'article 1586 quater du CGI. Elle ne s’applique, ni pour apprécier le seuil d’assujettissement à la CVAE (152 500 €), ni pour apprécier les seuils de 2 000 000 € et de 500 000 € conditionnant respectivement l’octroi du dégrèvement complémentaire et le paiement de la cotisation minimum.

Lire aussi: Nouvelles entreprises et CVAE

Entrée et sortie du groupe : règles pratiques et date retenue

L'administration fiscale indique que la situation de la société soumise à la CVAE, et son appartenance ou non à un groupe fiscal doit être retenue au 1er janvier de l'année d'imposition. Ainsi, une société membre d'un groupe fiscal au 1er janvier de l'année d'imposition doit retenir pour la détermination du taux de CVAE, le chiffre d'affaires du groupe intégré.

Dans le cas où l'entrée dans le groupe est postérieure au 1er janvier, la consolidation du chiffre d’affaires ne s’appliquera qu'à compter de l’année suivante. Une société qui à l'inverse quitte un groupe fiscal au cours d’un exercice est considérée comme sortie du groupe au 1er jour de cet exercice.

Exemples pratiques fournis par l'administration (BOI-CVAE-LIQ-10)

Un groupe fiscal intégré G, dont la société mère ne bénéficie pas du taux réduit d’impôt sur les sociétés, clôture ses exercices le 31 décembre de chaque année. Une société A, qui a clos un exercice le 31 décembre N-1, décide d'intégrer le groupe G ; elle en devient membre pour la première fois au titre de l’exercice allant du 1er janvier N au 31 décembre N. Fiscalement intégrée au 1er janvier N, A retient, pour le calcul du taux effectif de la CVAE due au titre de N, son CA réalisé au cours de l'exercice N augmenté de la somme des CA réalisés au cours de ce même exercice par chacune des autres sociétés membres du groupe G au 1er janvier N.

Soit un groupe fiscal intégré G dont les exercices coïncident avec l’année civile. Une société A, membre de G, sort du groupe en raison d’un événement survenu au cours de l’année N. Elle est considérée comme ne faisant plus partie de G au 1er janvier de l’année de sortie N. A ne retient, pour le calcul du taux effectif de la CVAE due au titre de N, que son propre CA réalisé au titre de son exercice clos le 31 décembre N. Corrélativement, pour la détermination du CA consolidé utile au calcul du taux effectif de la CVAE due au titre de N, les sociétés membres de G ne retiennent pas le CA réalisé par A au titre de son exercice clos le 31 décembre N.

Cas d’exercices décalés et tolérances

En l’absence d’appartenance au groupe économique au 1er janvier N, A ne retient, pour le calcul du taux de la CVAE due au titre de N, que son propre CA. Corrélativement, pour la détermination du CA consolidé utile au calcul du taux de la CVAE due au titre de N, les entreprises membres de G au 1er janvier ne retiennent ni le CA réalisé par A au titre de l’exercice clos le 30 septembre N, ni le CA réalisé par A au titre de l’exercice clos le 31 décembre N.

Lire aussi: Effectif CVAE : Comprendre et calculer

Toutefois, une tolérance est prévue en cas de sortie d'un groupe fiscal intégré et de pluralité d'exercices clos au cours de l'année d'imposition. Il existe également des règles spécifiques en cas de sortie d'un groupe fiscal intégré à la suite d'une fusion par voie d'absorption.

Opérations de restructuration : apports, cessions, scissions et transmission universelle du patrimoine

En cas d’apport, de cession d'activité ou de scission d'entreprise réalisés à compter du 22 octobre 2009 ou de transmission universelle du patrimoine mentionnée à l'article 1844-5 du code civil réalisée à compter du 1er janvier 2010, le chiffre d’affaires à retenir pour le calcul du taux d’imposition de chacune des entreprises assujetties et participant à l’opération correspond, sous réserve qu’un certain nombre de conditions soient satisfaites, à la somme des chiffres d’affaires des entreprises, assujetties et non assujetties, participant à l’opération (CGI, art.).

Dans l’hypothèse où une entreprise membre d’un groupe économique participerait à une des opérations mentionnées au III de l’article 1586 quater du CGI et où toutes les conditions seraient remplies, cette entreprise retiendrait, pour la détermination de son taux de CVAE au titre des années au 1er janvier desquelles elle demeurerait dans le groupe économique, un chiffre d’affaires égal à la somme des chiffres d’affaires réalisés par les entreprises membres du groupe augmentée, le cas échéant, de la somme des chiffres d’affaires réalisés par les entreprises parties à l’opération mais non membres du groupe.

Conditions d’application et nature des activités concernées

L’opération de restructuration doit consister en un apport, une cession d’activité ou une scission d’entreprise réalisés à compter du 22 octobre 2009 ou en une transmission universelle du patrimoine mentionnée à l’article 1844-5 du C. civ. La similitude s’apprécie en comparant la nature des activités exercées et l’objet auquel elles se rapportent. Quant à la complémentarité, elle s’entend de l’activité qui s’inscrit dans le prolongement en amont et en aval d’une autre activité. Sont ainsi complémentaires les activités d'élevage et de marchands de bestiaux.

Exemple : Au 31 janvier N, une entreprise A réalise un apport partiel de deux branches d’activité à deux entreprises, B et C, créées à cet effet. Elle conserve uniquement sa troisième branche d’activité. Le dispositif de consolidation du CA s’applique donc à la société A, ainsi qu’aux sociétés B et C. Le dispositif de consolidation du CA s’applique donc à la société A et à la société B.

Seuils, dégrèvements et évolution législative

En pratique, seules les entreprises dont le chiffre d'affaires réalisé au cours de la période de référence excède 152 500 € sont assujetties à la CVAE. Dans les faits, il s'agit seulement d'un seuil de déclaration : la CVAE est à payer par l'entreprise lorsque son chiffre d'affaires excède 500 000 €.

La CVAE due au titre de 2023 obtenue par application du barème progressif est dégrevée d’un montant complémentaire de 250 € lorsque le chiffre d’affaires de l’entreprise est inférieur à 2 millions d’euros. La CVAE sera définitivement supprimée au 1er janvier 2030 (loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 55 et loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art.). L'article 55 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023 prévoit une suppression progressive de la CVAE en deux ans. Dans le cadre de la réforme prévue par l'article 55 de la loi de finances pour 2023, le taux de la CVAE due au titre de 2023 est divisé par deux.

Montants fixes et cotisation minimum

Elle ne s’applique pas pour apprécier les seuils de 2 000 000 € et de 500 000 € conditionnant respectivement l’octroi du dégrèvement complémentaire de 250 € et le paiement de la cotisation minimum. Le dégrèvement prévu au I de l'article 1586 quater du CGI et les règles concernant le dégrèvement complémentaire sont à prendre en compte selon les conditions légales. La cotisation minimum et les dégrèvements complémentaires sont déterminés en fonction des seuils prévus par la législation.

Quelques précisions administratives et portée pratique

Depuis le 1er janvier 2023, le produit de la CVAE est perçu au profit du budget général de l’État. Corrélativement, les communes, les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) et les départements, qui ne perçoivent donc plus le produit de la CVAE, se voient attribuer une compensation correspondant à une fraction de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Il est rappelé que, comme sous l'empire de la taxe professionnelle, les effets rétroactifs des opérations de fusion et assimilées n'ont pas d'incidence en matière de contribution économique territoriale. Les précisions de l'administration fiscale sur l'application des règles en cas d'entrée ou de sortie d'un groupe fiscal intégré (BOI-CVAE-LIQ-10, BOFiP actualité du 13 mai 2014) permettent d'assurer une application uniforme du mécanisme de consolidation pour le calcul du taux de CVAE.

Les règles exposées dans le BOI-CVAE-LIQ-10 et les commentaires administratifs permettent de trancher de nombreux cas pratiques d’intégration ou de sortie d’un groupe fiscal, ainsi que les conséquences des opérations de restructuration sur le calcul du taux effectif de CVAE.

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