La sixième directive TVA (1977) : harmonisation de l'assiette et principes fondamentaux

La VIe directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - « Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme » (77/388/CEE) - a pour objet d'aligner et d'uniformiser les règles de base de la TVA afin d'assurer le bon fonctionnement du marché intérieur. Le Conseil des Communautés européennes, vu le traité instituant la Communauté économique européenne, et notamment ses articles 99 et 100, a arrêté cette directive pour fixer des règles communes applicables aux États membres.

Objectifs et fondements juridiques

Considérant que tous les États membres ont adopté un système de taxe sur la valeur ajoutée, conformément à la première et à la deuxième directive du Conseil, du 11 avril 1967, la sixième directive vise à poursuivre la libération effective de la circulation des personnes, des biens, des services, des capitaux et l'interpénétration des économies. Elle part du constat que, en application de la décision du 21 avril 1970 relative au remplacement des contributions financières des États membres par des ressources propres aux Communautés, ces ressources comprennent, entre autres, celles provenant de la taxe sur la valeur ajoutée et obtenues par l'application d'un taux commun à une assiette déterminée d'une manière uniforme et selon des règles communautaires.

La directive rappelle que l'harmonisation est nécessaire pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur, en éliminant les taxations à l'importation et les détaxations à l'exportation pour les échanges entre États membres et en garantissant la neutralité du système commun de taxes sur le chiffre d'affaires quant à l'origine des biens et des prestations de services.

Champ d'application et territorialité

Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée: les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel; et les importations de biens. Aux fins de l'application de la présente directive, l'« intérieur du pays » correspond au champ d'application du traité instituant la Communauté économique européenne tel qu'il est défini, pour chaque État membre, à l'article 227.

La directive prévoit également des exclusions territoriales spécifiques pour certains territoires nationaux (par exemple l'île d'Helgoland et le territoire de Büsingen pour la République fédérale d'Allemagne, le Groenland pour le Danemark, Livigno et Campione d'Italia pour l'Italie). Si la Commission considère que ces exclusions ne sont plus justifiées, elle présente au Conseil les propositions appropriées.

Définition de l'assujetti

Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques visées par la directive: toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

Les États membres ont la faculté de considérer également comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées, notamment la livraison d'un bâtiment avant sa première occupation ou la livraison d'un terrain à bâtir. Le terme « d'une façon indépendante » exclut de la taxation les salariés et autres personnes liées à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination.

Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités exercées en tant qu'autorités publiques, sauf lorsque leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

Opérations imposables : livraison de biens et prestations de services

Est considéré comme « livraison d'un bien » le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. Sont considérés comme biens corporels le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les choses similaires. Les États membres peuvent considérer comme biens corporels certains droits sur les biens immeubles, des droits réels donnant pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles et des parts d'intérêts et actions en relation avec des biens immeubles.

Sont également considérées comme une livraison la transmission de propriété suite à une réquisition, la remise matérielle d'un bien en vertu d'un contrat de location-vente ou la transmission d'un bien effectuée en vertu d'un contrat de commission. Les États membres peuvent encore assimiler à une livraison la délivrance d'un travail à façon ou certains travaux immobiliers.

Lire aussi: Auto-Entrepreneur : Ce Qui Change

Est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou la transmission à titre gratuit d'un bien ayant ouvert droit à une déduction totale ou partielle de la TVA. Les États membres peuvent également étendre cette assimilation dans plusieurs hypothèses, notamment en cas d'affectation à un secteur non imposé.

Concernant les prestations de services, la notion du lieu de la prestation est essentielle: le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation est rendue, ou, à défaut, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. Toutefois, pour certaines prestations entre assujettis dont le coût entre dans le prix des biens, le lieu peut être fixé dans le pays du preneur.

Fait générateur, exigibilité et base d'imposition

La directive souligne que les notions de fait générateur et d'exigibilité de la taxe doivent être harmonisées pour que la mise en application et les modifications ultérieures du taux communautaire prennent effet à la même date dans tous les États membres. La base d'imposition doit faire l'objet d'une harmonisation afin que l'application du taux communautaire aux opérations imposables conduise à des résultats comparables dans tous les États membres.

Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Naissance et étendue du droit à déduction: le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Le droit à déduction est lié à l'exigibilité de la TVA appliquée par l'assujetti effectuant l'opération imposable et effectuée par un assujetti établi à l'étranger.

Redevables, obligations et mécanismes pour opérateurs étrangers

La directive précise quels sont les redevables de la taxe, notamment pour certaines prestations de services dont le prestataire est établi à l'étranger, et impose des obligations aux redevables en régime intérieur comme à l'importation. Lorsque l'opération imposable est effectuée par un assujetti établi à l'étranger, les États membres peuvent prendre des dispositions prévoyant que la taxe est due par une autre personne. Un représentant fiscal ou le destinataire de l'opération imposable peuvent notamment être désignés à cet effet.

Tout assujetti doit déclarer le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d'assujetti et doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l'application de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l'administration fiscale.

Exonérations, régimes particuliers et simplifications

La directive prévoit l'établissement d'une liste commune d'exonérations en vue d'une perception comparable des ressources propres dans tous les États membres. Elle permet également d'harmoniser, dans la mesure où cela influe sur le niveau réel de perception, le régime des déductions et le calcul du prorata de déduction.

La directive reconnaît la nécessité d'harmoniser les divers régimes particuliers existants; en ce qui concerne les petites entreprises, il importe de permettre aux États membres de maintenir leurs régimes particuliers conformément à des dispositions communes et en vue d'une harmonisation plus poussée. En ce qui concerne les agriculteurs, il convient de laisser aux États membres la faculté d'appliquer un régime particulier comportant une compensation forfaitaire de la TVA en amont au profit des agriculteurs qui ne relèvent pas du régime normal et d'arrêter une méthode commune de détermination de la valeur ajoutée de ces agriculteurs pour les besoins de la perception des ressources propres.

La directive admet que, dans certaines limites et conditions, les États membres puissent prendre ou maintenir des mesures particulières dérogatoires afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales, et qu'il puisse être approprié d'autoriser des accords avec des pays tiers ou organismes internationaux contenant des dérogations.

Procédure de consultation et coopération

Il importe de garantir l'application coordonnée des dispositions de la présente directive et, à cet effet, il est indispensable de prévoir une procédure communautaire de consultation. L'institution d'un comité de la taxe sur la valeur ajoutée permet d'organiser une collaboration étroite entre les États membres et la Commission dans ce domaine.

Interdiction du cumul de taxes sur le chiffre d'affaires et jurisprudence

L'objectif d'harmonisation de la TVA, conjugué avec l'interdiction du cumul de taxes sur le chiffre d'affaires, doit permettre d'éviter que le fonctionnement du système commun de TVA soit compromis par des mesures fiscales d'un État membre grevant la circulation des biens et des services et frappant les transactions commerciales d'une façon comparable à la TVA. Selon une jurisprudence constante, l'article 33 de la sixième directive-TVA « interdit aux États membres d'introduire ou de maintenir des impôts, droits et taxes qui ont le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires ». Doivent en tout cas être considérés comme de telles mesures les impôts, droits et taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de la TVA, même s'ils ne sont pas en tous points identiques à celle-ci.

La question se pose lorsque des États membres adoptent des taxes nationales perçues sur la valeur ajoutée ou des bases proches, comme l'IRAP italienne, dont l'assiette résulte, pour les entreprises commerciales, de la différence entre les produits et certaines charges. La CJCE a jugé que l'IRAP pouvait frapper comme la TVA si elle réunit les mêmes caractéristiques essentielles; la Cour n'exige pas une identité absolue pour qualifier un impôt de taxe sur le chiffre d'affaires prohibée.

Dans l'affaire dite « Banca popolare » et d'autres contentieux, la Cour a dû confronter la qualification d'impôts nationaux vis-à-vis de l'article 33 et a développé une doctrine permettant d'apprécier si une taxe nationale présente les traits d'une TVA. La portée dans le temps d'un arrêt déclarant une disposition interne incompatible avec la directive soulève par ailleurs des questions de sécurité juridique et de rétroactivité des remboursements, notamment lorsque des intérêts financiers importants sont en jeu.

Évolutions et modifications ultérieures de la directive

La directive 77/388/CEE a été modifiée à de nombreuses reprises pour tenir compte des évolutions économiques, techniques et juridiques. La directive 2000/65/CE modifie la directive 77/388/CEE en ce qui concerne la détermination du redevable de la TVA afin de résoudre des difficultés pratiques pour les petits opérateurs transfrontaliers. La directive 2001/115/CE vise à simplifier et moderniser la facturation en matière de TVA, en harmonisant les mentions obligatoires et en créant un cadre pour la facturation électronique.

La directive 2002/38/CE a soumis certains services électroniques fournis à des non-assujettis à la TVA et instauré un régime spécial pour les opérateurs de pays tiers. La directive 2003/92/CE a modifié les règles applicables aux livraisons de gaz et d'électricité pour faciliter le fonctionnement du marché intérieur et éliminer les problèmes de double imposition ou de non-imposition. La directive 2004/7/CE a modernisé la procédure d'autorisation des mesures dérogatoires par le Conseil, supprimant notamment l'approbation tacite d'une dérogation et renforçant la transparence de l'instruction des demandes.

La directive 2005/92/CE a pour objectif de proroger le seuil minimum du taux normal de TVA (soit 15 %) pour une nouvelle période, et plusieurs règlements et propositions plus récentes cherchent à simplifier et adapter les obligations de TVA aux réalités du commerce électronique et des échanges intracommunautaires, comme la proposition d'instaurer un guichet unique permettant aux assujettis de remplir leurs obligations TVA dans l'État membre d'établissement pour toutes les opérations dans l'UE.

TVA, marché unique et coordination fiscale européenne

La fiscalité indirecte relève de la compétence de l'UE lorsqu'elle concerne le marché unique. À l'échelle européenne, l'adoption d'une législation fiscale requiert l'unanimité des voix des États membres au Conseil pour certains domaines, et des mécanismes ont été développés pour limiter les différences dommageables entre systèmes nationaux, notamment un seuil minimal du taux normal de TVA (15 % depuis le 1er janvier 1993) permettant d'éviter des distorsions de concurrence.

Au-delà de la TVA, l'Union a développé des instruments et des initiatives visant à lutter contre l'évasion et l'optimisation fiscale (directive relative à l'évasion fiscale, renforcement de la transparence des grandes entreprises, initiative BEFIT pour un cadre commun d'imposition, accord OCDE sur un impôt minimum mondial dit « pilier 2 »). Ces démarches témoignent de la volonté de l'Union de concilier souveraineté fiscale nationale et cohérence nécessaire au bon fonctionnement du marché intérieur.

Dessine-moi l'éco : TVA collectée, TVA déductible... Qui paye réellement ?

Mesures pratiques et impact pour les opérateurs

Pour les opérateurs économiques, la directive implique notamment l'obligation de facturer la TVA selon des règles harmonisées, de tenir des comptabilités détaillées, de respecter les règles de territorialité et, le cas échéant, de désigner un représentant fiscal. La règle générale dispose que le lieu d’imposition est le lieu de consommation, avec des aménagements pour certaines prestations entre assujettis. Les États membres peuvent accorder des taux réduits pour certaines activités ou certains produits (culture, presse, vélos électriques…) sous réserve des dispositions communautaires.

Thème	Disposition essentielle
Champ d'application	Livraisons de biens, prestations de services, importations
Assujetti	Personne effectuant une activité économique « d'une façon indépendante »
Lieu d'imposition	Lieu où le prestataire a son siège ou, pour certaines prestations B2B, lieu du preneur
Droit à déduction	Naît à l'exigibilité de la taxe déductible
Exonérations	Liste commune d'exonérations et régimes particuliers (agriculture, petites entreprises)

Des règlements comme le n° 1798/2003 visent aussi à renforcer la coopération entre administrations fiscales pour combattre la fraude en matière de TVA, et diverses propositions cherchent à introduire des simplifications opérationnelles (guichet unique, numéro unique de TVA pour opérations UE).

Points de vigilance

Les États membres peuvent demander et obtenir des dérogations, mais celles-ci doivent être autorisées par le Conseil après proposition de la Commission.
La jurisprudence de la CJUE joue un rôle central pour préciser les frontières entre taxes compatibles et taxes prohibées par l'article 33 de la directive.
Les opérateurs transfrontaliers doivent suivre les évolutions des règles relatives à la détermination du redevable et aux obligations de facturation, notamment pour le commerce électronique.

La sixième directive demeure une pierre angulaire de l'architecture TVA en Europe: elle a posé les principes d'une assiette uniforme et d'un cadre commun qui ont depuis été adaptés et complétés par plusieurs actes législatifs pour répondre aux transformations du marché intérieur et aux défis du numérique, de la fraude et de l'optimisation fiscale.

balises: