Règles d’engagement, d’assujettissement à la TVA et date d’entrée en vigueur

La réforme de la TVA applicable aux opérations immobilières est entrée en vigueur le 11 mars 2010 suite à son adoption dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2010. Afin que la réforme ne cause pas de préjudices aux contribuables, une instruction fiscale (instruction fiscale du 15 mars 2010, 3A-3-10) prévoit un certain nombre de mesures transitoires applicables aux opérations en cours au 11 mars 2010, date d’entrée en vigueur du nouveau dispositif.

Principes généraux : assujettissement et champ d’application

La loi distingue désormais les opérations immobilières réalisées dans le cadre d’une activité économique (généralement par les entreprises) et celles réalisées en dehors d’une activité économique (principalement les particuliers). L’ensemble des livraisons de biens immobiliers effectuées à titre onéreux - cessions, apports, échanges, etc. - par une personne assujettie à la TVA agissant en tant que telle, entre dans le champ de la TVA.

En revanche, les livraisons d’immeuble ne remplissant pas ces conditions sont exonérées de TVA. En principe, les opérations immobilières réalisées hors d’une activité économique ne sont pas soumises à TVA. La loi exclut ici principalement du champ de la TVA les particuliers. Deux exceptions ont toutefois été instituées : les livraisons d’immeubles neufs acquis en tant qu’immeubles à construire et les livraisons à soi-même de certains logements sociaux.

La cession est dans le champ de la TVA lorsqu’elle est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel. S’il agit en tant qu’assujetti, la cession est dans le champ de la taxe et il convient de poursuivre l’analyse pour déterminer quel régime s’applique. A cet égard, la qualité de l’acquéreur est légalement sans incidence. Toutefois, elle prend toute son importance dans la négociation des conditions contractuelles et la fixation du prix (acquéreur récupérateur ou non de la TVA, option du vendeur, transfert des droits à déduction, etc.).

Définitions clés : terrain à bâtir, immeuble neuf, immeuble ancien

La notion de terrain et d’immeuble bâti

Par opposition à la notion d’immeuble bâti, un terrain se définit comme une assiette foncière qui ne comporte pas d'ores et déjà des constructions, cette dernière notion étant entendue très largement et pouvant comprendre certains aménagements. Ainsi, la doctrine administrative prévoit notamment que constituent des constructions les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d'eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture et constructions industrielles diverses. De plus, si les constructions édifiées sont impropres à tout usage, il doit en être fait abstraction et le bien est considéré comme un terrain nu.

Le terrain à bâtir se définit de manière objective. Depuis l’entrée en vigueur de la réforme de la TVA immobilière, seuls les terrains déclarés constructibles par un plan local d’urbanisme ou un document similaire constituent au regard de la TVA des terrains à bâtir. Par conséquent, contrairement au régime antérieur à la loi de 2010, l’intention de construire de l’acquéreur, l’obtention d’un permis de construire dans un délai de 4 ans suivant l’acquisition ou le commencement de travaux de construction ne déterminent plus cette qualification. A contrario, le terrain non à bâtir est celui qui se situe dans une zone non constructible.

Immeuble neuf et immeuble ancien

Est considéré comme un immeuble neuf l’immeuble qui est achevé depuis moins de 5 ans à la date de la cession. Ce délai de 5 ans est décompté depuis l’achèvement de la construction initiale de l’immeuble ou de l’achèvement des travaux concourant à la production d’un immeuble neuf au sens de l'article 257-I-2-2° du Code général des impôts (CGI), lesquels consistent en une surélévation ou une rénovation de : soit la majorité des fondations ; soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; soit dans une proportion au moins égale aux deux tiers de chacun des 6 éléments de second œuvre suivants énumérés à l'article 245 A de l'annexe II au CGI : les planchers non porteurs, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage.

L’achèvement est le plus souvent constaté par le dépôt en mairie de la déclaration d’achèvement des travaux prescrite par les règles du droit de l’urbanisme. Dans sa doctrine, l’administration fiscale se réfère aussi aux critères d’habitabilité et d’utilisation de l’immeuble en citant une ancienne décision du Conseil d’Etat (BOI-TVA-IMM-10-20-20 n°50). Cependant, ces deux dates ne coïncident pas toujours, ce qui peut générer des difficultés pour fixer la date d’achèvement de l’actif. Lorsqu’aucune livraison à soi-même n’est constatée ou aucune DACT déposée, déterminer cette date se révèle être un véritable « casse-tête ».

Régimes applicables et base d’imposition

La cession de l’immeuble neuf, achevé depuis moins de 5 ans, par un assujetti est obligatoirement soumise à la TVA, sous réserve toutefois de l’application des dispositions de l’article 257 bis du CGI. La cession de l’immeuble ancien est exonérée mais le vendeur peut renoncer à cette exonération en optant pour soumettre l’opération à la TVA.

Lorsque la cession du bien immobilier est soumise à la taxe, celle-ci s’applique, selon les circonstances, sur le prix total ou sur la marge. Les cessions de terrains à bâtir sont imposés à la TVA sur le prix total de cession chez le vendeur, lorsque l’acquisition lui a ouvert droit à déduction, ou à défaut sur la marge (schématiquement égale à la différence entre le prix de vente et le prix d’achat). Lorsque le vendeur opte pour soumettre à la TVA la cession d’un terrain non à bâtir, la taxe s’applique sur le prix total.

La vente d’immeubles bâtis achevés depuis moins de 5 ans est toujours soumise à la TVA sur le prix total. En cas d’option pour taxer volontairement la vente d’un immeuble ancien, la TVA est due sur le prix total ou sur la marge selon que certaines conditions spécifiques sont ou non réunies. Finalement, la TVA est due sur le prix total, sauf lorsque les conditions d’application de la TVA sur marge sont réunies.

Le régime de la TVA sur marge

Le régime de la TVA sur marge (CGI art. 268) n'est applicable qu'à deux conditions cumulatives : (a) l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction ; (b) condition d'identité entre l'acquisition et la revente - caractéristiques physiques et qualification juridique. Cette seconde condition est d'origine jurisprudentielle - elle n'est pas tirée du texte de l'art. Dans la pratique, le régime de la marge est strict et son champ d’application s’est réduit au fil des commentaires administratifs et de la jurisprudence.

Transmission d’universalité et dispense de TVA (article 257 bis)

Lorsque la cession s'inscrit dans la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens entre deux assujettis à la TVA, l'art. 257 bis prévoit qu'il n'y a pas de livraison au sens TVA. Conséquence : pas de TVA sur la cession + pas de régularisation de la TVA d'amont déduite. Lorsque la cession de l’immeuble s’accompagne de la transmission de l’activité locative qui lui est attachée, le régime de dispense de TVA de l’article 257 bis du CGI peut trouver à s’appliquer lorsque les conditions suivantes sont respectées : l’immeuble constitue un actif immobilisé tant pour le vendeur que pour l’acheteur, la location est soumise à la TVA et l’acquéreur s’engage à poursuivre cette activité locative et à la soumettre à la taxe. Lorsque ces conditions sont réunies, la cession de l’immeuble est dispensée de taxation et de régularisation de TVA.

Options et engagements : option pour la TVA, engagement de revendre et engagement de construire

L'option (CGI art. 260, 5° bis) est pertinente quand le cédant a déduit la TVA d'amont (acquisition, travaux, charges) et que la cession en exonération déclencherait une régularisation par vingtièmes de cette TVA déduite (CGI ann. II art. 207). L'option neutralise la régularisation. Elle suppose toutefois un acquéreur lui-même assujetti à la TVA, sauf à devoir collecter la TVA sur le prix sans la facturer à l'acquéreur.

Engagement de revendre

Lorsque l’acquéreur assujetti prend l’engagement de revendre les biens dans les 5 ans (délai ramené à 2 ans pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant l’un des droits de préemption des locataires), l’acquisition est soumise au droit de 0,715 %. Le marchand de biens qui prend l'engagement de revendre dans les 5 ans (CGI art. 1115) bénéficie en outre d'une exonération étendue.

Engagement de construire

L'acquéreur assujetti à la TVA, qui s‘est engagé dans l’acte d’acquisition du bien immobilier à construire dans un délai de 4 ans, acquitte uniquement un droit fixe de 125 euros. L’acquéreur sera réputé avoir respecté son engagement s’il achève dans ce délai de 4 ans (éventuellement prorogé) des travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf. Autre grande nouveauté : dans ce cadre, il est désormais possible, sous certaines conditions, de substituer l’engagement de revendre par un engagement de construire. L’engagement de construire prendra alors effet à la date de sa souscription et vaut réalisation de l’engagement de revendre. Ce régime s’applique quel que soit, par ailleurs, le régime de TVA applicable.

Dans ce cadre, l’administration fiscale peut accepter, sur demande de l’acquéreur de l’immeuble, de prolonger d’un an renouvelable le délai d’engagement de construire. Le défaut de réponse motivée dans un délai de 2 mois de la réception de la demande vaut acceptation.

Dates : fait générateur et exigibilité de la TVA

En matière de TVA, il faut distinguer la date du fait générateur et celle d'exigibilité de la taxe. Cela permet de déterminer le moment de collecte de la TVA. Les règles dépendent notamment de la nature de l'opération soumise à la TVA.

Pour les livraisons des biens, la date du fait générateur et celle de l'exigibilité de la TVA sont les mêmes : il s'agit de la date de la remise matérielle du bien. Pour les prestations de services, la date du fait générateur et celle de l'exigibilité de la TVA ne coïncident pas : la date d'exigibilité est généralement l'encaissement du prix ou d'un acompte.

Pour les opérations immobilières particulières, le fait générateur et l’exigibilité sont fixés à l’achèvement des travaux pour la livraison à soi-même d’un immeuble ; toutefois la déclaration et le paiement de la TVA peuvent intervenir jusqu’au 31 décembre de la 2e année qui suit celle de l’achèvement.

TVA immobilière et droits d’enregistrement : interactions et conséquences

La loi de finances a adapté les règles relatives aux droits d'enregistrement pour tenir compte de la réforme de la TVA immobilière. Le principe reste l’imposition des mutations d’immeuble au taux de droit commun de 5,09 %. Mais la liste des opérations qui peuvent bénéficier du taux réduit de 0,715 % ou du droit fixe de 125 € a été modifiée.

La règle générale : une opération soumise à la TVA n'est pas soumise aux droits d'enregistrement proportionnels. Reste due une taxe de publicité foncière au taux global de 0,715 % (au lieu de 5,80 %) pour les ventes soumises obligatoirement à TVA sur le prix total (ventes de terrains à bâtir par un assujetti ayant ouvert droit à déduction, cessions d’immeubles neufs). Certain(e)s autres transactions sont complètement exonérées notamment en raison de la qualité de l’acquéreur ou de la nature de l’opération.

Pour échapper à l’application des droits de mutation au taux de droit commun ou, le cas échéant, pour être exonéré du droit de 0,715 %, l’acquéreur assujetti peut prendre un engagement de revendre le bien ou un engagement de construire. L’engagement de construire vaut réalisation de l’engagement de revendre sous conditions et permet le paiement d’un droit fixe de 125 €.

Risque de requalification et sanctions

La TVA immobilière ne se réduit pas à un taux à appliquer. Avant tout calcul, il faut qualifier l’opération : cédant assujetti agissant en tant que tel ? Immeuble neuf ou ancien ? Terrain à bâtir ou bâti ? Régime applicable (TVA de plein droit, exonération, marge, dispense de l'art. 257 bis) ? Le coût d'une requalification est élevé : rappel de TVA + intérêts de retard de l'art. 1727 du CGI (0,20 %/mois soit 2,40 %/an), majoration de 40 % ou 80 % en cas de manquement délibéré ou d'abus de droit (CGI art. 1729), régularisation de la TVA d'amont, déchéance des engagements de revendre ou de construire le cas échéant.

La jurisprudence CJUE Slaby/Kuć (15 septembre 2011) puis du Conseil d'État a consacré la notion de démarches actives de commercialisation foncière : un particulier qui mobilise des moyens similaires à ceux d'un producteur ou d'un commerçant (viabilisation, marketing, intermédiation professionnelle) bascule en assujetti occasionnel pour la vente de terrains à bâtir.

Procédures déclaratives et options de régimes de TVA

La déclaration et le paiement de la TVA dépendent du régime d’imposition (franchise en base, régime réel simplifié, régime réel normal). Les modalités de déclaration de la TVA diffèrent selon le montant de TVA déclaré par l'entreprise l'année précédente : déclarations annuelles, trimestrielles ou mensuelles avec acomptes et régularisations. L'entreprise peut opter pour le régime de la TVA sur les débits afin d’harmoniser l’exigibilité entre ventes de biens et prestations de services : l'entreprise qui opte pour le régime de la TVA sur les débits doit le demander par écrit au service des impôts dont elle relève pour la TVA.

Recommandations pratiques

Chaque transaction immobilière doit être rapprochée d'un régime précis en vérifiant : (1) la qualité du cédant (assujetti / non-assujetti), (2) la nature du bien (neuf / ancien, terrain à bâtir / non), (3) la nature de l'opération (cession isolée / transmission d'une universalité).
En cas d’options (TVA, TVA sur marge) ou d’engagements (revendre, construire), sécuriser la rédaction des actes et documenter les demandes de prorogation auprès de l’administration fiscale.
Anticiper les conséquences en matière de droits d’enregistrement : l’option pour la TVA ou la prise d’engagements peut permettre de bénéficier d’un taux réduit ou d’un droit fixe.
Se prémunir contre le risque de requalification en documentant la nature des opérations et, si nécessaire, solliciter un rescrit ou l’avis d’un conseil spécialisé.

Tableau récapitulatif (synthèse)

Type d'opération	TVA	Base d'imposition	Droits d'enregistrement
Terrain à bâtir (assujetti ayant déduit)	De plein droit	Prix total	Taux réduit 0,715 %
Terrain non à bâtir (option)	Option possible	Prix total	Selon option
Immeuble neuf (achevé < 5 ans)	De plein droit	Prix total	Taux réduit 0,715 % / droit fixe si engagement
Immeuble ancien (> 5 ans)	Exonéré sauf option	Prix total ou marge	DMTO selon situation
Transmission d'universalité	Dispense (art. 257 bis)	-	Exonération possible

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