L'Exercice de la TVA Déductible : Guide Complet

Les assujettis doivent opérer la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ayant grevé les biens et les services qu’ils ont acquis, en l’imputant sur la taxe due par ces derniers et à condition qu’ils soient en possession du document justifiant de la TVA.

L’expression « opérer une déduction » doit ainsi s’entendre de l’opération consistant à mentionner le montant de la taxe déductible sur la déclaration visée à l’article 287 du code général des impôts (CGI) même si ce montant ne peut pas être imputé en raison de l’insuffisance du montant de la TVA dont l’entreprise est redevable.

Cette expression est donc valablement utilisée même pour une entreprise qui ne serait pas en mesure de réaliser l’imputation de la taxe déductible, notamment lorsque cette entreprise :

• N’a pas réalisé d’opérations ouvrant droit à déduction au cours de la période correspondant à la déclaration considérée ;
• N’a réalisé que des exportations, livraisons intracommunautaires ou opérations assimilées (opérations exonérées ouvrant droit à déduction) ;
• Possède un crédit de taxe pour toute autre raison.

Pour mieux comprendre, prenons quelques exemples concrets d'opérations et leur traitement en matière de TVA déductible :

• SARL Chambon : Achat de ramettes de papier auprès de la papeterie Claude (Montant 500 € HT) - TVA potentiellement déductible si les conditions sont remplies.
• SARL Chambon : Acquisition d’une Renault Clio neuve pour les déplacements de son agent commercial - La TVA sur ce type de véhicule est soumise à des règles spécifiques.
• SARL Chambon : Achat de 100 stylos avec le logo de l’entreprise, destinés à être remis aux clients (Prix hors taxes de l’ensemble : 400 €) - TVA potentiellement déductible.
• SARL Radiateur : Plein de gazole pour la camionnette des techniciens - TVA potentiellement déductible.
• SARL Chambon : Acquisition d’un nouveau micro-ordinateur pour le secrétariat - TVA potentiellement déductible.
• SA Antoine : Paiement des frais d’hébergement de 2 agents d’entretien lors d’une formation professionnelle (100 € HT) - TVA potentiellement déductible.
• SA Chambon : Réception de la facture d’entretien de la Clio de l’agent commercial (380 € HT) - La TVA sur ce type de dépenses est soumise à des règles spécifiques.
• SARL Radiateur : Achat de pièces détachées en Belgique - Soumis aux règles d’acquisition intracommunautaire.

En outre, l'harmonie municipale de Cognac (association à but non lucratif) vient de faire l’acquisition d’une trompette d’étude prêtée à des élèves de l’école de musique. La TVA sur ce type d'acquisition peut être soumise à des règles spécifiques en fonction du statut de l'association.

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Infographie illustrant la TVA collectée et déductible.

I. Date à laquelle la déduction doit être opérée

La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services acquis par un assujetti est opérée par imputation sur la taxe due par cet assujetti au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.

Selon les dispositions du 2 de l’article 271 du CGI, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable au sens des dispositions du 2 de l’article 269 du CGI, qu’il s’agisse du fournisseur du bien, du prestataire de services ou de l’acquéreur de biens et services dans le cadre d’une importation, d’une acquisition intracommunautaire ou d’une livraison à soi-même.

Toutefois, en application du 2 du II de l’article 271 du CGI, pour pouvoir exercer son droit à déduction sur de la TVA grevant des dépenses relatives aux livraisons de biens ou prestations de services, c’est-à-dire pour mentionner le montant de la taxe déductible sur sa déclaration de chiffre d’affaires, l’assujetti doit être en possession des factures relatives à l’opération ou de tout document en tenant lieu (BOI-TVA-DED-40-10-10).

Pour les autres opérations pour lesquelles la TVA est autoliquidée, la déduction peut être opérée si le redevable a fait figurer sur la déclaration prévue à l’article 287 du CGI toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe due et s’il détient le document justifiant ces éléments (BOI-TVA-DED-40-10-40).

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Le redevable qui est en possession d’une facture (ou de tout autre document en tenant lieu) à la date de dépôt de sa déclaration de chiffre d’affaires couvrant la période d’imposition au cours de laquelle la taxe est devenue exigible est en mesure d’exercer son droit à déduction sur cette déclaration, la condition formelle justifiant la déduction de la taxe pour laquelle le droit à déduction est né étant respectée.

La circonstance qu’il soit effectivement entré en possession de la facture ou du document en tenant lieu à une date postérieure à l’échéance de la période d’imposition en cause est indifférente.

Exemple : Dans le cadre d’une livraison de biens meubles corporels à un acquéreur déposant des déclarations de chiffre d’affaires selon une périodicité mensuelle, si l’exigibilité de la taxe est intervenue le 30 avril et que la facture n’a été délivrée à l’acquéreur que le 5 mai, celui-ci est fondé à exercer son droit à déduction en mentionnant la TVA correspondante sur la déclaration mensuelle de chiffre d’affaires qu’il dépose au mois de mai au titre de ses opérations du mois d’avril.

Le fait que dans la pratique, la date d’émission de la facture est très souvent concomitante à celle de l’intervention du fait générateur et de l’exigibilité, ne saurait conduire, dans un exemple tel que celui-ci, à écarter la possibilité pour le client de justifier qu’en droit, l’exigibilité (c’est-à-dire la livraison du bien) est bien intervenue au cours du mois précédent celui au cours duquel la facture a été émise.

II. Délai d’exercice du droit à déduction

Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe déductible sur la déclaration qu’elles déposent pour le paiement de la TVA (CGI, ann. II, art. 208), au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.

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Toutefois, à condition qu’elle fasse l’objet d’une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission (CGI, ann. II, art. 208).

Pour déduire la TVA dont la déclaration a été omise, il incombe à l’opérateur qui acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de la taxe déductible, alors qu’il n’ignore pas que le prestataire en est redevable, de se faire délivrer, dans le délai prévu à l’article 208 de l’annexe II au CGI, une facture répondant aux exigences de l’article 289 du CGI.

Le Conseil d’État a jugé que le délai pour réparer une omission de déclaration de taxe déductible court à compter de l’exigibilité de la taxe chez le fournisseur (CE, décision du 31 décembre 2008, n° 305517 ; CE, décision du 31 décembre 2008, n° 307142).

Dans les deux décisions du Conseil d’État n° 305517 et n° 307142, les sociétés requérantes soutenaient qu’elles avaient indûment limité leurs droits et qu’elles étaient en situation d’obtenir la restitution de la taxe dont la déduction avait été omise.

En l’espèce, elles avaient procédé à la récupération de la taxe par voie d’imputation sur les déclarations de TVA souscrites en 1995, après avoir fait éditer des factures rectificatives par les fournisseurs au titre de la période comprise entre le 1er janvier 1991 et le 31 décembre 1992.

Le droit à déduction, qui a pris naissance au moment de l’exigibilité de la taxe chez le fournisseur, préexistait, même si pour des raisons de fond ou de forme les entreprises n’avaient pas cru pouvoir ou n’avaient pas pu l’exercer.

Dès lors, dans une telle situation, la facture rectificative :

• Ne met pas à la charge du client un complément de prix, inconnu de celui-ci ;
• Se borne à faire apparaître le montant de la TVA initialement acquittée ;
• Ne crée pas un droit à déduction ;
• Ne modifie pas le point de départ du délai de péremption du droit à déduction, lequel demeure lié au paiement de la taxe au fournisseur ;
• Ne permet pas au client d’exercer un droit à déduction lorsque le délai fixé par l’article 224 de l’annexe II au CGI, dans sa rédaction en vigueur en 1995, est expiré.

La Cour de justice des communautés européennes a jugé que l’article 18 § 3 de la sixième directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977 modifiée en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (actuellement l’article 180 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28/11/2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée) n’interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction (CJCE, arrêt du 8 mai 2008, aff. C-95/07 et C-96/07, « Ecotrade SpA c/ Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3 »).

La taxe déductible dont la mention a été omise doit être portée sur une ligne spéciale de la déclaration de taxes sur le chiffre d’affaires. Les régularisations effectuées à ce titre doivent faire l’objet d’une inscription distincte sur la « ligne 21 » prévue à cet effet sur les déclarations de TVA (formulaire n° 3310-CA3-SD [CERFA n° 10963] disponible en ligne sur www.impôts.gouv.fr).

Le délai supplémentaire ainsi accordé est indépendant du délai d’exercice du droit de réclamation (livre des procédures fiscales [LPF], art. R.* 196-1) (BOI-CTX-PREA-10-30).

Si l’administration use de son droit de reprise par voie de rectification ou de taxation d’office, l’article R.* 196-3 du LPF ouvre au contribuable un délai de réclamation égal au délai de répétition de l’administration.

Le redevable qui fait l’objet d’un rappel peut délivrer à son client une facture rectificative portant régularisation de la TVA (IV-A § 370 et suivants du BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30).

L'exercice 3 aborde le problème de la régularisation de la TVA pour les biens à utilisation mixte. La TVA initialement déduite peut faire l'objet d'une régularisation lorsque la proportion d'utilisation du bien varie de plus de 20 points dans le délai de :

• 20 ans pour les immeubles acquis au 01/01/1996
• 5 ans pour les autres immobilisations

Les opérations suivantes sont taxables au taux de 19,60 %.

Prenons l'exemple d'un véhicule de tourisme :

L'entreprise A achète le 01/01/N un véhicule de tourisme pour 23 920 € TTC. Le 16/02/N+2 elle vend ce véhicule à un négociant en biens d'occasion pour 15 000 € HT.

Il vous est demandé de calculer le complément de TVA à reverser.

Au titre du mois de janvier les ventes sont de 200 000 € et la TVA déductible est de 40 000 €. Au titre du mois de février les ventes sont de 180 000 € et la TVA déductible est de 30 000 €. Il vous est demandé de calculer les TVA dues au titre des mois de janvier et de février.

Tableau récapitulatif des ventes et de la TVA déductible pour janvier et février.

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