Exonération des droits d’enregistrement pour les apports de fonds de commerce lors de la constitution d’une société

Les apports réalisés lors de la constitution d'une société peuvent bénéficier d'une exonération totale du droit d'enregistrement habituel, sous conditions. Un apport est qualifié de « pur et simple » dès lors qu’il ne confère à l’apporteur que des droits sociaux. Cette exonération est subordonnée à l’engagement des associés de conserver pendant trois ans les titres reçus en contrepartie. Lors de la réalisation d'un apport lors de la constitution d'une société, le droit d'enregistrement peut être exonéré pour les apports dits purs et simples, c'est-à-dire ceux qui ne confèrent en échange de l'apport que de simples droits sociaux exposés à tous les risques de l'entreprise.

Principes généraux et textes applicables

Les droits d’enregistrement applicables aux apports réalisés au moment de la constitution d’une nouvelle société sont déterminés selon la nature de ces apports et selon le régime fiscal des associés ou actionnaires apporteurs et de la société bénéficiaire. Ces droits sont à la charge exclusive des acquéreurs des biens. Les apports réalisés lors de la constitution de sociétés sont totalement exonérés du droit fixe habituel de 375 € ou porté à 500 € lorsque la société a un capital social d'au moins 225 000 €. Les autres dispositions figurant dans les actes et déclarations ainsi que dans les annexes établis à l'occasion de la constitution de la société dont les apports sont exonérés sont également dispensés du droit fixe de 125 €.

Articles 635, 638 A, 680, 809, 810, 810 bis du Code Général des Impôts. Enregistrement des actes constitutifs de société bénéficiant des dispositions de l'article 810 bis du CGI. En effet, les actes qui ne sont ni exonérés ni tarifés par un article du Code Général des Impôts sont soumis à un droit fixe de 125 €. A défaut d'acte, la formation de la société doit donner lieu au dépôt d'une déclaration à la recette des impôts dans le mois qui suit sa réalisation.

Distinction des apports et incidence sur les droits

Les apports en numéraire ainsi que les apports réalisés sous forme de biens mobiliers (matériel, créances, brevets…) et de droits sociaux sont exonérés du paiement de droit d'enregistrement fixe et ce, quelque soit le montant du capital de la société bénéficiaire. Les apports en nature ont pour objet des biens ou des droits sur un bien. Les apports en nature ne sont pas nécessairement faits en propriété.

On distingue les apports purs et simples et les apports à titre onéreux. Les apports à titre pur et simple ne sont rémunérés que par la remise de titres de la société bénéficiaire des apports. Les apports à titre onéreux (avec une contrepartie) sont soumis à un droit proportionnel de mutation. Les apports à titre onéreux sont les apports en nature qui sont grevés d'un passif. L'apporteur ne reçoit pas de droits sociaux en échange de son apport. Ce type d'apport est assimilable à une cession. De ce fait, des droits d'enregistrements restent dus et dépendent de la nature de l'apport.

Cas des apports immobiliers

Les apports immobiliers, non assortis de dettes, sont soumis à un droit d'enregistrement proportionnel de 5% sur les valeurs réelles de ces biens. L’apport d’un bien immobilier est imposable dans la catégorie des plus-values immobilières des particuliers. La plus-value imposable à l’IR (taux proportionnel de 19%) et aux prélèvements sociaux (18,6%) est diminuée d’un abattement pour durée de détention.

Cas des apports de fonds de commerce, clientèles et droits au bail

Les apports de fonds de commerce, de clientèles et de droit au bail sont soumis au droit d’enregistrement selon le barème progressif allant de 0 % pour la première fraction égale à 23 000 euros à 5.6% pour la fraction supérieure à 200 000 euros. Les apports concernant l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé d’une entreprise individuelle bénéficient d’une exonération existante pour les apports concernant l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé d’une entreprise individuelle.

Les apports de droit au bail ou à une promesse de bail : exonération du droit d’enregistrement normalement dû sur l’acte constitutif d’une société constatant des apports de droits au bail ou de promesses de bail relatifs à des locaux professionnels, lorsque ces apports sont réalisés lors de la constitution de la société à titre pur et simple et n’ouvrent droit qu’à des titres sociaux exposés aux risques de l’entreprise.

Conditions particulières et exceptions

Il existe une dérogation à la gratuité des apports purs et simples. Des droits devront être acquittés lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont réunies : l'apport en nature porte sur un immeuble, des droits immobiliers, un fonds de commerce, un droit au bail ou une promesse de bail, un brevet ; apport effectué par une personne morale ou physique non soumise à l'impôt sur les sociétés ; apport reçu par une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés ; apport non passible de la TVA.

Exception : cependant, il est possible de rester exonéré des droits d'enregistrement même si toutes les conditions sont complétées. L'exonération est acquise si les associés/actionnaires s'engagent à conserver les titres durant une période minimale de 3 ans. L’apport d’une entreprise réalisé par une personne physique, soumis à l’impôt sur le revenu à une nouvelle société, est exonéré du droit d’enregistrement fixe dans le cas où l’apporteur s’engage à conserver les titres reçus pendant 3 ans.

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En cas de non-respect des conditions (par exemple l'engagement de conservation), un droit proportionnel de 3% à 5% est susceptible de s’appliquer. L'engagement de les conserver jusqu'au terme de la troisième année suivant l'apport est crucial : si ces conditions ne sont pas remplies, le droit sera exigible.

Apports mixtes et particularités pratiques

Un apport en nature mixte est un apport dont une partie est réalisée à titre pur et simple et l'autre partie à titre onéreux. Lorsque l'apport est mixte, la partie purement rémunérée par des titres peut bénéficier d'une exonération sous réserve des conditions de conservation, tandis que la partie assimilable à une cession supporte un droit proportionnel selon la nature du bien apporté.

En cas d'apport en société d'une société individuelle qui prend à sa charge le passif, aucun droit n'est dû. L'apport à ces organismes n'est pas rémunéré par des droits sociaux, l'engagement de conservation est sans objet. Lorsqu'un apport rend alors exigible le droit prévu au 3° du I de l'article 809 du CGI et les taxes additionnelles, le cédant est redevable de la différence entre, d'une part, le droit spécial de mutation majoré des taxes additionnelles et d'autre part les droits et taxes initialement acquittés.

Formalités et paiement

Les droits d'enregistrement se payent à l'administration fiscale. C’est généralement l'expert-comptable de l’entreprise qui va s’occuper du règlement de ces droits. Son dépôt est accompagné du paiement des droits ou taxes exigibles. Le droit de mutation spécial perçu lors de l'apport est un droit de mutation anticipé.

Lors des grandes étapes de la vie d’une entreprise, sa création, une augmentation de capital ou une diminution de capital…, celle-ci peut avoir à régler des droits d’enregistrement. Ces droits sont souvent négligés ou méconnus. Cependant, pour éviter la désagréable surprise d’une imposition supplémentaire, il convient de les connaître afin de les anticiper.

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Évolution législative et simplifications

La loi de finances 2019 a apporté un changement considérable portant sur la suppression des droits fixes d'enregistrement liés à la plupart des actes relatifs à la vie d'une société. Les formalités relatives à la vie d'une société sont pour la plupart exonérées de droits d'enregistrement depuis la loi de Finances 2019. Par ailleurs, lorsqu'elles ne sont pas exonérées, des conditions pour pouvoir bénéficier de la gratuité existent. Ainsi la création d'une société se fera généralement gratuitement.

Par ailleurs, la loi de finances 2021 a simplifié les formalités relatives aux augmentations de capital en supprimant l'obligation de faire enregistrer les actes. Les actes réalisés en cours de vie de l'entreprise sont enregistrés gratuitement : les augmentations de capital (article 812 du CGI) ; les prorogations de la durée de vie de la société (article 811 du CGI) ; les actes de dissolution n'entraînant aucune distribution de biens meubles ou immeubles aux associés (article 811 du CGI) ; les changements de régimes fiscaux afin d'être imposable à l'impôt sur les sociétés (articles 809 et 810 du CGI) ; réduction de capital par diminution du nominal ou du nombre de titres ou lors d'un rachat par la société de ses propres titres (article 814 C du CGI) ; les fusions, scissions et apports partiels d'actifs (article 816 et 817 du CGI).

Fiscalité des plus-values liées aux apports

L’apport en nature d’un bien est considéré comme une opération réalisée à titre onéreux, car entraînant l’octroi d’une contrepartie (titres de sociétés). Ainsi, l’apport d’un bien immobilier est imposable dans la catégorie des plus-values immobilières des particuliers.

En matière d’impôt sur le revenu, l’abattement pour durée de détention est de 6% par an de la 6ème à la 21ème année et de 4% la 22ème année, soit une exonération totale au bout de 22 ans. En matière de prélèvements sociaux on applique 1,65% d’abattement de la 6ème à la 21ème année, 1,6% la 22ème année et de 9% à partir de la 23 ème année, soit une exonération totale au bout de 30 ans.

L’apport réalisé par une entreprise est soumis au régime des plus-values professionnelles. L’imposition de la plus-value pourra être réduite grâce aux dispositifs suivants : l’article 151 septies du CGI, l’article 238 quindecies, l’article 151 septies A, l’article 151 septies B et l’article 151 octies qui prévoit un report d’imposition en cas d’apport d’une entreprise individuelle à une société. L’article 210 A prévoit un sursis d’imposition en cas d’apport partiel d’actif réalisé par des sociétés.

Exemples pratiques et calculs

Les apports en capital social peuvent être constitués d’apports en numéraire et d’apports en nature. Les apports en numéraire réalisés par les associés/actionnaires de l'entreprise lors de sa création sont exonérés de droits d'enregistrement dès lors que ceux-ci s'engagent à conserver les titres durant 3 ans minimum.

Exemple pratique d'une cession de parts sociales : Monsieur Laurent souhaite devenir associé d'une SARL au capital de 15.000 euros divisé en 150 parts sociales de 100 euros chacune. Pour ce faire, il achète 45 parts dont la valeur vénale est fixée à 300 euros chacune. Le montant des droits d'enregistrement qu'il doit acquitter, suite à cette cession, est calculé en tenant compte d'un abattement proportionnel lié à l'abattement de 23 000 euros réparti sur les parts sociales.

Points de vigilance

Vérifier la nature exacte de l'apport (purs et simples, onéreux, mixtes).
Conserver l'engagement de détention des titres pendant 3 ans lorsque l'on souhaite l'exonération.
Contrôler le régime fiscal de l'apporteur (IR ou IS) et de la société bénéficiaire (soumise à l'IS ou non).
S'assurer du respect des formalités d'enregistrement et du dépôt de déclarations en l'absence d'acte.
Prendre conseil (expert-comptable, avocat fiscaliste, notaire) pour optimiser l'opération et vérifier l'application des dispositifs d'exonération, sursis ou report d'imposition.

De nombreuses règles et régimes de faveur sont prévus par la législation pour ce type d’imposition. Les droits d'enregistrement relatifs aux apports purs et simples au profit d’une société ou un groupement diffèrent selon que l’apporteur soit soumis à l’impôt sur le revenu (IR) ou à l’impôt sur les sociétés (IS). Les taux à retenir pour le calcul des droits d’enregistrement dépendent de la nature du bien apporté à la société.

Les Droits d'Enregistrement sur les Apports à Titres Onéreux (ATO)

Nature de l'apport	Règle générale	Taux / remarque
Apports en numéraire	Exonération si engagement de conservation 3 ans	Exonérés (droit fixe supprimé)
Apport en nature pur et simple (mobilier, brevets, titres)	Exonération possible	Exonérés; brevet : parfois droit fixe de 125 €
Apport immobilier (sans dettes)	Soumis	5 %
Fonds de commerce, clientèle, droit au bail	Barème progressif	0 % jusqu'à 23 000 € ; 3 % 23k-200k ; 5 % au-delà

Pour toutes opérations d'apport, il est recommandé d'anticiper les conséquences fiscales (plus-values, prélèvements sociaux) et de s'assurer du respect des conditions pour bénéficier des exonérations ou des dispositifs de report/sursis d'imposition.

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