Fiscalité des Subventions en France : TVA et Régimes Spéciaux

La fiscalité des subventions et des indemnités en France dépend de l'analyse de l'intention des parties, des circonstances, de leur mode de calcul et de leurs modalités de versement.

I. Subventions et TVA

Le terme de subvention est parfois impropre. Il s'agit en réalité du prix payé pour un service rendu ou pour une livraison de biens. Cette opération entre dans le champ d'application de la TVA et la « subvention » est taxable, sauf si l'opération bénéficie d'une exonération.

Elles sont soumises à la TVA si elles constituent le complément du prix d'opérations imposables. Elles doivent alors être comprises dans la base d'imposition à la TVA et être taxées, sauf si l'opération bénéficie d'une exonération.

A. Subventions comme contrepartie de biens ou services

Lorsque des subventions ou versements assimilables constituent en réalité la contrepartie de la fourniture de biens ou de services, il est exclu de distinguer parmi les sommes reçues la part qui serait affectée à des dépenses d'investissement.

En conséquence, les virements financiers internes constatés entre différents budgets de l'État, des collectivités locales ou des établissements publics ne répondent pas à la définition des subventions dès lors qu'ils ne sont pas versés par une personne différente du bénéficiaire.

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Le principe du versement de la subvention doit exister en droit ou en fait avant l'intervention du fait générateur de l'opération dont elle constitue la contrepartie. En outre, le prix du bien ou du service doit être déterminé, quant à son principe, au plus tard au moment où intervient le fait générateur de cette opération.

Il doit exister une relation entre la décision de la partie versante d'octroyer la subvention et la diminution du prix pratiqué par le bénéficiaire. La subvention doit être spécifiquement versée à l'organisme subventionné afin qu'il livre un bien ou rende un service déterminé.

Elle doit donc être identifiable comme la contrepartie d'une opération taxable et non versée globalement pour couvrir les coûts de l'organisme subventionné (il ne suffit pas que son versement permette indirectement à cet organisme de pratiquer des prix moins élevés).

Les acheteurs du bien ou les preneurs du service doivent tirer profit de la subvention octroyée au bénéficiaire. En effet, il est nécessaire que le prix à payer par l'acheteur ou le preneur soit fixé de telle façon qu'il diminue à proportion de la subvention accordée au vendeur, laquelle constitue alors un élément de détermination du prix exigé.

La notion de subvention directement liée au prix d'opérations imposables doit s'appliquer strictement. Le prix de marché est le montant total qu'un acheteur ou preneur, se trouvant au stade de la commercialisation où est effectuée l'opération, devrait payer, au moment où s'effectue l'opération et dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou un prestataire indépendant pour obtenir les mêmes biens ou services.

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Lorsque ces trois conditions sont réunies, les subventions sont soumises aux règles d'imposition (taux, exonération, etc.) applicables aux opérations dont elles complètent le prix.

Les dons sont soumis aux mêmes règles de TVA que les subventions. Les sommes qualifiées de dons sont ainsi imposables à la TVA lorsqu'elles rémunèrent en réalité un service.

B. Vérification de la nature de la subvention

Il convient donc de vérifier dans chaque situation que la subvention n'est pas le prix d'un service direct rendu. Ainsi, le financement d'un organisme (association notamment) au seul vu des buts généraux qu'il s'est assigné ou qu'il prend l'engagement de satisfaire ne constitue pas la contrepartie d'une prestation de services qui serait rendue à la collectivité versante.

Sont également considérées comme non directement liées à un service rendu :

• les subventions dites de fonctionnement, destinées à couvrir exclusivement une partie des frais d'exploitation d'un organisme.
• les subventions versées à une entreprise, dont le montant est déterminé globalement compte tenu des coûts totaux d'exploitation de l'activité économique de cette dernière, et qui ne sont pas directement liées à une opération taxable de cette entreprise.
• les subventions qui n'ont pas pour objet d'abaisser le prix d'une livraison de biens ou d'une prestation de services en dessous du prix de marché habituel de ces marchandises ou services ou, à défaut, de leur prix de revient.
• le versement de transport, prélèvement fiscal institué par les autorités organisatrices des services de transports publics de voyageurs et acquitté par les employeurs afin de contribuer à l'équilibre financier de ces services ou de participer au financement de leurs investissements.
• le versement par l'État de la compensation prévue au VIII de l’article 181 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 afin de couvrir les pertes de recettes supportées par les fournisseurs d'électricité pour leurs offres aux tarifs réglementés de vente et par les fournisseurs d'électricité pour leurs offres de marché constituent des charges imputables aux obligations de service public.
• la dotation globale d'équipement est une participation de l'État aux dépenses d'investissement réalisées par les communes, les départements et leurs groupements.
• les sommes versées par l'État aux entreprises dans le cadre du contrat initiative-emploi.

II. Indemnités et TVA

Le caractère taxable des indemnités résulte, au cas par cas, de l'analyse de l’intention des parties, des circonstances, de leur mode de calcul et de leurs modalités de versement. À cet égard, pour la détermination du régime applicable, il est rappelé que l'administration n'est pas liée par la qualification juridique donnée à l'indemnité par les parties.

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Une somme ayant pour seul objet de réparer un préjudice n'est pas soumise à la TVA. À cet égard, le juge du droit de l'Union européenne considère que cette jurisprudence porte sur des sommes conservées par l'assujetti qui peuvent s'analyser comme la réparation d'un préjudice.

Tel n'est notamment pas le cas lorsqu'elles sont égales au prix à payer au titre de la prestation ou qu'elles sont perçues en l'absence d'un tel préjudice. Le juge administratif considère dans cette situation que l'indemnité compensatrice versée compense un surcoût de charges résultant de l'emploi de travailleurs à capacité professionnelle réduite.

Ne sont pas soumises à TVA :

• les reversements par la société Électricité de France (EDF) aux entreprises locales de distribution (ELD) désignées comme fournisseurs de secours, destinés à compenser le surcoût lié à l’impossibilité pour ces fournisseurs de secours d’acheter l’électricité au tarif ARENH (accès régulé à l’énergie nucléaire historique) dont bénéficiait les fournisseurs défaillants.
• les surestaries mentionnées au code des transports, ainsi que les sommes de même nature relevant du droit de pays étrangers, dans la mesure où ces sommes sont dues en raison de l’inexécution par l’une des parties d’obligations prévues au contrat.

A. Indemnités considérées comme des dommages-intérêts

Les indemnités qui sont de véritables dommages-intérêts, c'est-à-dire qui ne font que sanctionner l'inexécution d'une obligation (code civil) ou, à titre général, la lésion d'un intérêt quelconque (C. civ., art. 1240) ne sont pas soumises à la TVA.

Par exemple :

• l'indemnité d'éviction, augmentée d'intérêts moratoires, allouée en justice à l'exploitant d'une carrière de sable exproprié.
• l'indemnité de clientèle versée aux représentants de commerce dans les conditions prévues par le code du travail.
• les arrhes versées en application de l'article 1590 du C. civ.

B. Indemnités considérées comme la contrepartie d'une opération imposable

Sont considérées comme la contrepartie d'une opération imposable :

• les sommes prédéterminées perçues par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement, lorsque cette période de fidélisation fait partie intégrante du prix total payé pour la fourniture de prestations de services.
• l’indemnité versée au bailleur, en raison de la résiliation anticipée d’un crédit-bail pour un motif imputable au preneur et correspondant à la somme que cet opérateur aurait perçue pendant le reste de cette période, fait partie intégrante du montant total que le preneur s’est engagé à verser pour l’exécution des obligations contractuelles.
• les sommes perçues par le bailleur en contrepartie de la possibilité accordée au preneur de se libérer de son obligation de remise en état des locaux à la fin du bail.
• les modalités de paiement du prix par le client.
• les sommes qui peuvent s'analyser comme la contrepartie d'une faculté de dédit par l'acquéreur, indépendamment de la circonstance qu'il l'exerce et y compris lorsque le vendeur se ménage la possibilité de commercialiser les capacités réservées auprès d'une tierce personne.
• l'indemnité d'imprévision, prévue au 3° de l'article L.
• l'indemnité versée au titre d'une clause de non-concurrence dès lors qu'elle rémunère une obligation de ne pas faire (CGI, art.
• Les indemnités perçues à la suite de réquisitions de biens meubles par l'autorité publique sont imposables en vertu d’une disposition expresse de la loi (CGI, art.

III. Subventions d'équipement et dispositif d'étalement d'imposition

Certaines subventions publiques d'équipement peuvent, sur option, bénéficier d'un dispositif d'étalement de leur imposition (article 42 septies du CGI). En pratique, cela signifie que la subvention n'est pas taxée en une seule fois, au titre de l'exercice de son acquisition, mais que, chaque année, une partie du montant de la subvention est intégrée aux résultats de l'entreprise, pour être soumise à l'impôt.

Peuvent opter pour ce dispositif les entreprises dont les résultats sont taxables à l'impôt sur les sociétés (IS) ou à l'impôt sur le revenu (IR), dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

A. Subventions d'équipement éligibles

Sont éligibles au dispositif d'étalement les subventions répondant aux conditions suivantes :

• la subvention doit être versée par l'une de ces personnes : l'Union européenne ; l'État ; les collectivités territoriales ; les organismes publics.
• la subvention d'équipement est attribuée à raison de la création, de l'acquisition ou du financement d'immobilisations déterminées.
• la subvention d'équipement est versée au propriétaire des biens subventionnés (sauf dans les hypothèses de biens financés par voie de crédit-bail).
• la subvention peut être octroyée directement par le versement d'une somme d'argent.

B. Modalités d'étalement

Il existe un dispositif d'étalement des subventions d'équipement sur le plan comptable et sur le plan fiscal. L'option pour l'étalement est purement optionnelle dans les deux cas.

1. Étalement en cas de création ou acquisition d'immobilisations amortissables

Dans le cas où la subvention est versée pour le financement de la création ou de l'acquisition d'immobilisations amortissables, l'entité peut décider d'étaler la subvention reçue au même rythme que les amortissements de l'immobilisation acquise ou créée.

2. Étalement en cas de création ou financement d'immobilisations non amortissables

Pour les immobilisations non amortissables, la présence d'une éventuelle clause d'inaliénabilité déterminera les modalités de reprise de la subvention en résultat (reprise sur la durée d'inaliénabilité). À défaut, la subvention sera reprise sur 10 ans, à compter de l'exercice d'acquisition de la subvention.

Les subventions destinées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat octroyant la subvention. À défaut de clause d'inaliénabilité dans le contrat, la subvention est, sur le plan fiscal, rapportée aux bénéfices des dix exercices suivant celui de l'acquisition de la subvention.

3. Situations entraînant l'imposition immédiate des immobilisations subventionnées

En cas de cession de l'immobilisation subventionnée ou de cession / résiliation d'un contrat de crédit-bail financé en tout ou partie par une subvention, le solde de la subvention non encore réintégré aux résultats doit être compris en totalité dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel la cession / résiliation est intervenue.

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