Régime TVA des groupements de fait : définition et fonctionnement

Le régime de la TVA appliqué aux groupements associatifs, et notamment aux groupements de fait, suscite de nombreuses interrogations pratiques et juridiques. La question centrale est de savoir quand un groupement, ou l'une de ses associations membres, doit être regardé comme assujetti à la TVA et comment s’appliquent les exonérations prévues par le Code général des impôts (CGI) et la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE).

Assujettissement à la TVA : principes généraux

Est considéré comme un assujetti « quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité ». Sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux (CGI, art. 256). Les activités économiques se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.

En pratique les associations relèvent d'un principe : en principe, une association à but non lucratif n’est pas soumise aux impôts commerciaux. Toutefois, les associations deviennent passibles des impôts commerciaux dès lors qu’il est admis qu’elles exercent une activité lucrative, afin d’éviter les distorsions dans la concurrence et de garantir le respect du principe d’égalité devant l’impôt.

Exonérations applicables aux groupements et aux associations

Par dérogation au principe général selon lequel la TVA est applicable aux opérations effectuées même à « prix coûtant », l'article 261 B du Code général des impôts transpose l'article 132-1-f de la directive 2006/112/CE et prévoit que sont exonérés de TVA, sous certaines conditions, les services rendus à prix coûtant par les groupements à leurs membres, personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti. Les groupements pourront facturer en exonération de taxe, sur le fondement de l'article 261 B du CGI, les prestations fournies pour la réalisation des opérations effectuées pour le secteur d'activité distinct exonéré de la société.

De même, sont visées par l’article 261-7 du CGI les associations à caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendant des services à leurs membres, ainsi que des opérations spécifiques (associations intermédiaires conventionnées, prestations d’aide à domicile réalisées par des associations agréées, ventes d’articles fabriqués par des groupements agréés, etc.).

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Groupement de fait : définition et limites pratiques

Même si, en théorie, le groupement n’est pas nécessairement doté de la personnalité juridique (groupement de fait), la jurisprudence de la CJUE a restreint la notion de groupement en considérant que ce dernier doit exercer une activité économique autonome par rapport à ses membres. En conséquence, l’obligation d’être un assujetti distinct de ses membres disposant de moyens propres limite, en France, la possibilité pour un groupement de fait d’être considéré comme un assujetti autonome.

En effet, la notion de groupement de fait connaît en pratique des limites. Outre les difficultés pour caractériser un groupement autonome de personnes au sens fiscal, un groupement de fait a une capacité juridique extrêmement limitée. Or, en pratique les services croisés sont très fréquents dans les groupements associatifs. La direction de la législation fiscale applique strictement cette jurisprudence aux cas présentés par le Mouvement associatif (Direction de la législation Fiscale, courriel du 6 août 2018 au Mouvement associatif et courrier du 29 novembre 2019).

Exemples pratiques illustrant la difficulté d’application

Une association A d'éducation populaire sans but lucratif mutualise des moyens humains avec d'autres associations sans but lucratif B, C, D. Ces associations sont exonérées de TVA. La mise à disposition concerne des fonctions supports telles que le secrétariat, la comptabilité ou encore la paye. L'association A facture au prix coûtant les prestations de services de mise à disposition à B, C et D. La part incombant à chaque association est déterminée en fonction du temps passé du personnel mis à disposition. La coopération entre ces associations est entérinée par une convention. Néanmoins, l'administration fiscale refuse une exonération sur le fondement de l'article 261 B au motif que les prestations ne sont pas facturées par le groupement de fait composé des associations A, B, C et D mais par l'association A laquelle apporte ses moyens au groupement de fait.

En revanche, une fédération associative A sans but lucratif dans le secteur du tourisme solidaire, non assujettie à la TVA, met à disposition de ses membres, associations sans but lucratif, non assujetties à la TVA, des moyens humains. Il s'agit de fonctions supports (communication, RH, comptabilité, paye). La fédération facture ses membres à prix coûtant. Contrairement à l'exemple précédent, la fédération A est un groupement d'associations doté de la personnalité morale, assujetti distinct de ses membres.

Conditions et limites de l’exonération prévue à l’article 261 B

Selon l’Administration fiscale, le bénéfice de cette exonération est réservé aux services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués de membres exerçant une activité exonérée de la TVA ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. L’Administration précise que les sommes réclamées aux adhérents doivent correspondre exactement à la part leur incombant dans les dépenses et ne pas présenter le caractère forfaitaire : il est admis que les montants soient évalués de manière « aussi équitable que possible » selon la doctrine, en fonction de critères objectifs.

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Ainsi s'il apparaît au 31 décembre d'une année, qu'un groupement a perçu, pour une prestation déterminée, de personnes qui n'y ont pas adhéré, des sommes atteignant ou dépassant 50 % du montant total des recettes afférentes à cette prestation, cette dernière doit être en totalité, y compris donc pour la partie facturée aux adhérents, soumise à la TVA depuis le 1er janvier de la même année.

Lorsque un membre du groupement est partiellement assujetti à la TVA, l’exonération ne peut concerner que le secteur d’activité exonéré de TVA, quel que soit, désormais, le pourcentage d’activités assujetties à la TVA. La part des services concernant le secteur assujetti à la TVA doit être soumise à la taxe (Rescrit 9 mars 2021 BOI-RES-TVA-00082 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-40).

Groupement mixte et services rendus à des membres assujettis

Le groupement peut désormais compter parmi ses membres des organismes totalement assujettis à la TVA (groupement mixte). Sur ce point, la position française qui ajoutait une condition au texte européen a donc été assouplie. Mais les services rendus par le groupement à ce membre doivent être imposées à la TVA. Enfin, les services rendus à des tiers restent taxables à la TVA de plein droit, dans les conditions de droit commun.

Conformément à la jurisprudence de la CJUE, l’assouplissement ne vaut que pour les groupements de moyens constitués dans les secteurs dont les opérations sont exonérées pour des motifs d’intérêt général au sens de l’article 132 de la directive n° 2006/112/UE, c’est à dire en application du 4 de l’article 261 du CGI à l’exception du 10°, et du 7 de l’article 261 du CGI.

Groupes TVA : alternative pour certains réseaux

Certains secteurs d’activités exonérés de TVA (activités bancaires, assurances, mutuelles, caisses de retraite et de prévoyance) ont obtenu du législateur la possibilité, sur option, de constituer un « groupe TVA » leur permettant de continuer à bénéficier d’une exonération de TVA sur toutes les opérations « intra-groupes », alors qu’ils ne peuvent plus bénéficier de l’article 261 B du CGI selon la nouvelle jurisprudence communautaire.

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Le Groupe TVA est un régime fiscal prévu par l’article 11 de la directive 2006/112/CE et transposé en droit français à l’article 256 C du CGI. L’option pour le régime doit être exercée par une entité désignée comme représentant du groupe, avec l’accord de tous les membres. Ce représentant devient l’assujetti unique chargé de souscrire une déclaration de TVA mensuelle (formulaire CA3) au nom des membres du groupe et de s’acquitter de la taxe correspondante. Le Groupe TVA permet de traiter plusieurs sociétés étroitement liées comme un seul assujetti à la TVA.

Conditions et fonctionnement du groupe TVA

• Liens nécessaires : liens financiers, économiques et organisationnels étroits (ex. détention directe ou indirecte de plus de 50 % du capital ou droits de vote ; activités complémentaires ou exercées pour le bénéfice des autres membres ; direction commune).
• Option : prise pour au moins 3 années civiles et exercée au plus tard le 31 octobre de l'année précédant celle de l'exercice de l'option.
• Représentant : une entité désignée accomplit l’ensemble des formalités TVA (déclaration, paiement, remboursement de crédits).
• Solidarité : les membres du groupe doivent payer solidairement la TVA, intérêts et pénalités à hauteur de ce qu’ils auraient dû verser individuellement.
• Entrées/sorties : règles strictes d’entrée et de sortie, notification au service des impôts, périmètre fixé pour 3 ans.

Conséquences pratiques pour les associations

Lorsqu’une association devient assujettie à la TVA, elle applique les mêmes règles qu’une entreprise. Une association assujettie à la TVA peut déduire la TVA payée sur ses achats professionnels, au même titre qu’une entreprise. Cette TVA déductible s’impute sur la TVA collectée auprès de ses clients. À l’inverse, une association exonérée ou placée sous la franchise en base ne facture aucune TVA et ne peut donc rien déduire sur ses dépenses. Elle règle ses achats toutes taxes comprises.

Une association assujettie doit déclarer et reverser la TVA collectée selon le régime dont elle relève, c’est-à-dire le régime réel simplifié ou le régime réel normal. Au régime réel normal, la déclaration (formulaire CA3) est mensuelle, ou trimestrielle lorsque la TVA due reste inférieure à 4 000 € par an. Une association assujettie à la TVA dispose d’un numéro de TVA intracommunautaire, délivré par le service des impôts des entreprises. Une association non assujettie doit elle aussi en demander un dès que ses acquisitions dans l’Union dépassent 10 000 € par an, en application de l’article 256 bis du CGI.

Taux applicables et franchise en base

Dès qu’une activité lucrative apparaît, l’association devient redevable de la TVA aux mêmes taux que les entreprises : 20 %, 10 %, 5,5 % ou 2,1 %. Il existe plusieurs taux applicables : un taux normal, un taux intermédiaire, un taux réduit et un taux particulier. Il dépend des opérations effectuées, du produit et de l’activité.

Une association soumise à la taxe sur la valeur ajoutée peut bénéficier d’une exonération de TVA, dans le cadre de l’application de la franchise en base de TVA. En 2026, les seuils de franchise en base de TVA sont de 85 000 € pour la livraison de biens et de 37 500 € pour les prestations de services et les professions libérales. Une association peut toutefois rester exonérée grâce à la franchise en base, sous 85 000 € de recettes pour les livraisons de biens et 37 500 € pour les prestations de services en 2026, ou au titre des six manifestations de bienfaisance annuelles.

Depuis le 1er janvier 2025, la tolérance sur deux ans a été supprimée. Le projet de seuil unique de franchise fixé à 25 000 € a été définitivement abandonné par la loi du 3 novembre 2025.

Règles spécifiques : services « étroitement liés », formation, et adhérents

Les organismes dont la gestion est désintéressée échappent à la TVA pour certains services (ex. services sportifs ou éducatifs rendus à leurs membres) à condition de ne pas concurrencer les entreprises du secteur commercial. Les prestations étroitement liées à l’enseignement (ventes de matériel pédagogique, travaux d’impression pour les étudiants dans un nombre limité d’exemplaires, activités pratiques des élèves) peuvent être exonérées sous conditions strictes.

La délivrance d’une attestation pour la formation professionnelle continue par la DREETS entraîne l’exonération des prestations concernées dès la réception de la demande et porte des conséquences pratiques importantes : l’attestation vaut droit d’option et peut être retirée selon des règles spécifiques, avec effets de droit dans le temps.

Points de vigilance et recommandations pratiques

1. Vérifier la nature exacte des services rendus et leur bénéficiaire (adhérents exclusifs, tiers, membres partiellement assujettis).
2. Contrôler si le groupement dispose d’une autonomie économique et de moyens propres : cela conditionne en pratique la reconnaissance d’un groupement distinct assujetti.
3. En cas d’activité lucrative ou de prestations imposables à la TVA pour certains membres, segmenter les prestations et soumettre à la taxe la part correspondant au secteur assujetti.
4. Considérer l’option pour un groupe TVA lorsque les conditions de liens financiers, économiques et organisationnels sont réunies et que le périmètre et la gouvernance le rendent pertinent.
5. Conserver une facturation « à prix coûtant » rigoureuse et des critères objectifs d’évaluation des répartitions internes afin d’éviter la requalification et le refus d’exonération.
6. Se rapprocher du correspondant « association » au sein de la direction des finances publiques du département du siège social pour clarifier les obligations fiscales spécifiques (taxe foncière, CET, taxe d’apprentissage, etc.).

Tableau récapitulatif - conséquences fiscales selon la situation

La matière est complexe et implique d’articuler textes nationaux, doctrine administrative et jurisprudence communautaire. Il est important pour les associations et les groupements d’analyser précisément leurs flux de services, la répartition des recettes, la personnalité juridique du groupement et le caractère réellement « à prix coûtant » des prestations afin de déterminer correctement le traitement TVA applicable.

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