La TVA et le Régime de la Marge Bénéficiaire : Définition et Application

La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) est un impôt général sur la dépense qui frappe, en principe, toutes les transactions économiques, qu’il s’agisse de livraisons de biens ou de prestations de services. Elle est appliquée sur la valeur du bien ou service, incorporant ainsi le prix, et est supportée par le consommateur final.

La TVA connait une certaine particularité au niveau de son application. Le Code Général des Impôts (CGI) du Sénégal fait état de différents régimes en matière de TVA. La section 5 du Livre 2 (Titre 1) du CGI traite de régimes particuliers de la TVA. Certains assujettis ou certaines opérations sont soumises à ces régimes particuliers d’imposition. A ce titre, nous avons celui de la marge, celui du précompte et celui de la suspension de taxe sur la valeur ajoutée.

Toutefois, dans le cadre de cette contribution, nous n’aborderons que celui de la marge (communément appelé le régime de la marge bénéficiaire).

Définition du Régime de la Marge

Le CGI ne donne pas de définition précise du « régime de la marge », mais fournit des indications relatives aux conditions d’application, que l’on peut classer en deux groupes : celles relatives aux assujettis et celles relatives aux opérations. Nous pouvons toutefois définir « le régime de la marge » à contrario du régime normal de la TVA.

Dès lors, contrairement au système habituel de la TVA consistant à appliquer le taux sur le prix du bien ou service à vendre, le régime de la marge bénéficiaire permet à une personne de ne collecter de la TVA que sur la différence résultant du prix de vente du bien et le prix d’achat de ce même bien. Ce régime bien particulier est souvent méconnu, très peu pratiqué même chez les professionnels comptables ou certains fiscalistes.

Nous allons essayer de présenter ce régime au travers de la présente contribution en prenant l’exemple des négociants d’occasion.

Schéma de la TVA

Les Assujettis au Régime de la Marge

On appelle « assujetti » la personne physique ou morale qui est soumise à un impôt. En l’espèce, ceux qui sont soumis, entre autres, au régime particulier de la marge bénéficiaire sont, à la lecture des dispositions de l’article 371 du CGI, le « négociant en biens d’occasion ». Il est donc défini comme tout « assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète en vue de leur revendre revente des biens d’occasion ».

Il est par conséquent un assujetti-revendeur. En effet, est considéré comme assujetti-revendeur l’assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète, affecte aux besoins de son entreprise ou importe aux fins de revendre des biens d’occasion, des objets de collection ou des antiquités, que cet assujetti agisse pour son propre compte ou pour le compte d’un autre tiers en vertu d’un contrat d’achat ou de vente en commission.

Ainsi, pour être considéré comme tel, il est nécessaire, non seulement d’acquérir le bien lors d’une activité économique mais il faut au préalable que cette acquisition ait comme but ou finalité la revente de ce même bien, soit en l’état ou après réparation. Mais cette caractérisation peut s’élargir lorsque par exemple, une entreprise qui, dans l’exercice normal de son activité, revend des biens qu’elle avait acquis d’occasion en vue de les affecter à son activité de location-vente et pour laquelle la revente n’est pas, au moment de l’opération d’acquisition du bien d’occasion, l’objectif principal mais seulement son objectif secondaire, peut être considérée comme un « assujetti-revendeur ».

Définition du Régime de la Marge Bénéficiaire

Comme nous l’avons vu plus haut, le régime de la marge se particularise sur la base d’imposition de la TVA habituelle. Ici, contrairement au régime de droit commun de la TVA qui a comme base le prix du bien ou du service, celui de la marge est en réalité la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition de ce même bien.

La marge est alors la différence entre le prix demandé par le revendeur à l’occasion de la revente de la chose et le prix d’achat de ce dit bien. Et c’est sur elle que portera la TVA en question parce que constituant la base d’imposition.

En effet, le point 4 de l’article 371 du CGI dispose « la base d’imposition est égale à la différence entre le prix de vente, hors TVA, demandé par le négociant en biens d’occasion et le prix d’achat de ce même bien ». Toutefois, cette spécificité n’emporte sur un changement du taux de droit commun de cette taxe qui est de 18% au Sénégal.

Application

Dans le cadre de son activité de marchand d’arts, la ‟Gallérie Mbaye & Frère”, qui est soumise au régime de la marge, acquiert un tableau d’art « K. Fall » acheté en occasion à un particulier à 2.500.000 FCFA. Elle le cède à un montant de 3.500.000 FCFA. La base de calcul de la TVA afférente à cet événement est le prix de cession moins le prix d’acquisition.

L’entreprise devra donc appliquer la TVA sur la marge réalisée de 1.000.000 FCFA et non sur le prix de vente.

Le Redevable de la TVA sur la Marge

Le régime de la marge s’applique à deux catégories de redevables, à savoir les agences de voyages et organisateurs de circuits touristiques d’une part si l’on s’en tient aux dispositions de l’article 370 CGI, et les négociants en biens d’occasion, visés par l’article 371 du même code d’autre part. Dans cette contribution, nous nous limiterons aux négociants de bien d’occasion.

Celui-ci se définit en général comme tout assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète, en vue de leur revente, des biens d’occasion, c’est-à-dire des biens meubles corporels susceptibles de remploi, en l’état ou après réparation, à l’exclusion des métaux précieux ou des pierres précieuses tels que l’or, l’argent…

Les Biens Éligibles au Régime de la Marge Bénéficiaire

Ils sont au nombre de deux types : à savoir les biens d’occasion, les objets d’art, de collection ou d’antiquité. Les biens d’occasion, sont des biens meubles corporels qui ont déjà fait l’objet d’une utilisation et qui peuvent réutilisés tels qu’ils sont ou après réparation avant leur mise en vente sur le marché économique. C’est donc et avant tout, un bien corporel. Il en est ainsi des véhicules, machines mais la liste n’est pas exhaustive.

Ainsi les biens incorporels ne seraient donc pas considérés comme bien d’occasion. En revanche, un juge européen dans des décisions du 1er Avril 2004 (C.J.C.E. n° C-320/03, Fovaltnings AB Stenholmen) et (F.J.F, n°2005/34) a eu à assimiler certains animaux, sous quelques conditions, à des biens d’occasion. En effet, selon cette jurisprudence européenne, « les animaux vivants être considérés comme des biens d’occasions. Par conséquent, un animal acheté à un particulier qui est revendu, après un entraînement, pour une utilisation spécifique, peut être considéré comme un bien d’occasion ».

Les objets d’arts, de collection ou d’antiquité

Un objet d’art, peut être compris comme étant un objet ayant une importance et une signification sur le plan artistique. Il est, en principe le fruit d’un travail intellectuel d’inspiration de l’homme qui lui donnera un sens et de la valeur en tant que produit fini. Il peut être un tableau, une peinture, un dessin, une gravure et autres.

S’agissant des objets de collecte ou d’antiquité, ce sont quasiment les objets laissés par les ancêtres que l’on garde et qui donnent une idée sur la vie de ces derniers. Ils sont par exemple, les outils dont ils se servaient pour faciliter leurs activités. On a alors les sabres, les vêtements, les épées, les moyens de transports etc.

Exemples d'objets d'art

Les biens non-éligibles au régime de la marge bénéficiaire

Cette exclusion concerne les biens neufs, les métaux précieux, pierres précieuses et perles, les biens rénovés, les biens qui ont subi, avant leur revente, une transformation telle qu'il n'y a plus d'identification possible entre l'objet dans son état initial ou lors de son achat et dans son état lors de la vente, les biens qui se consomment par un premier usage, les biens qui ne sont pas susceptibles d'être réemployés comme tels (chiffons, ficelles, cordes et cordages sous forme de déchets et d'articles hors d'usage, etc.).

Ainsi, les reventes des biens qui ne sont pas soumis au régime de la marge sont par conséquent soumises au taux normal de la TVA, selon le point 5 de l’article 371 du CGI. Toutefois, la circonstance que le commerce considéré porte également sur des biens qui sont exclus du régime de la marge à savoir les objets neufs ou rénovés, etc. ne signifie pas que le régime d’imposition de la marge bénéficiaire puisse être retiré.

Les Opérations Taxables au Régime de la Marge Bénéficiaire

Rappelons que ce régime s’applique aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par un assujetti-revendeur. Toutefois, ce dit régime s’applique également lorsque ce négociant a acheté, en vue de leur revente, ces biens à une autre personne non assujettie ou à un autre assujetti sous la condition que cette livraison par un autre assujetti ait été exonérée de TVA.

Droits et Obligations des Bénéficiaires du Régime de la Marge

Les Droits

En principe, le régime ordinaire (par opposition aux régimes particuliers tels que définis dans les articles 370 CGI et suivants) est applicable aux livraisons effectuées par un assujetti-revendeur d’objet d’occasion, de collecte et d’antiquité qu’il a importés ou qu’il a acquis d’assujettis autres que d’assujettis-revendeurs, qui sont soumis au régime normal d’imposition. A notre avis, les assujettis au régime de la marge ne sont en principe pas exclus du droit à déduction de la TVA grevant les autres biens (hormis ceux faisant l’objet du dit régime) ou services qu’ils ont acquis dans le cadre de leur activité professionnelle.

Toutefois, l’article 382 CGI dispose que « les négociants en bien d’occasion soumis au régime de la marge ne peuvent opérer la déduction de la taxe ayant grevé les biens acquis en vue de leur revente ». Cette disposition ne nous paraît pas légitime en ce sens que le CGI ne définit pas explicitement les différentes catégories d’assujettis mais bien les différents régimes TVA applicables à certaines opérations et à certaines personnes.

Il nous paraît justifié qu’un même assujetti soit sujet à différents régimes de TVA et ce suivant le caractère hétéroclite de ses activités. Un assujetti pourrait bien être soumis au régime de la marge pour le commerce de biens d’occasions et soumis au régime « ordinaire » avec droit à déduction pour des activités ouvrant droit à déduction. Ceci impliquerait, à notre avis, une qualité d’assujetti que nous nommerons «mixte» pour une telle entreprise.

Le droit à déduction ne pourrait donc nullement être remis en cause par le simple fait qu’une autre activité de la même entité serait soumise au régime de la marge. Le principe de l’affectation des charges aux différentes activités, couplé à une comptabilité analytique rigoureuse, permettrait ainsi de respecter le régime fiscal propre à chacune des dites activités de l’entité.

Comment calculer la TVA sur marge du marchand de biens ?

Les Obligations

Les personnes soumises au système de la TVA sur la marge doivent obligatoirement mentionner le montant de leur marge en tant que base d'imposition sur leur déclaration de TVA. Pour calculer cette marge qui correspondant à la différence entre le montant de prix d'achat et de prix de vente du produit, l'assujetti-revendeur pourrait disposer de deux mécanismes que nous appellerons le système de la globalisation et de celui du coup par coup.

En effet, le système de la globalisation consisterait à déterminer la marge hors taxes une seule fois pour toutes les opérations imposables effectuées au cours de la période d'imposition. S’agissant du second (système du coup par coup), il implique de calculer la marge hors taxes pour chaque opération imposable réalisée.

A ce titre, nous recommanderions à l’entreprise de tenir un registre d’achats afin de pouvoir réconcilier les opérations à l’entrée et à la sortie.

Comme nous l'avons vu le régime de la marge en matière de TVA est particulier et son application requière une connaissance parfaite de ses mécanismes de fonctionnement. il y a très peu, voire pas, de jurisprudence sénégalaise, de circulaires administratives en la matière. Comme toujours se rapprocher d'un professionnel reste la meilleure chose pour les entreprises et ce afin d'éviter bien de mauvaises surprises en cas de contentieux fiscal.

Type de Bien	Éligibilité au Régime de la Marge
Biens d'occasion	Oui
Objets d'art, de collection ou d'antiquité	Oui
Biens neufs	Non
Métaux précieux, pierres précieuses et perles	Non
Biens rénovés	Non

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