Fiscalité des Subventions : Sont-elles Imposables en France ?

Des subventions peuvent être accordées aux entreprises par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, par l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public, ou par des tiers. Comprendre le fonctionnement de cette fiscalité est indispensable pour optimiser la gestion financière de votre association et adopter de bonnes pratiques dans l'utilisation des subventions.

Le Cadre Juridique des Subventions Publiques

La loi du 31 juillet 2014 relative à l'économie sociale et solidaire fournit une définition juridique claire de ce que constitue une subvention. Cette loi énonce que :

« Constituent des subventions, au sens de la présente loi, les contributions facultatives de toute nature, valorisées dans l'acte d'attribution, décidées par les autorités administratives et les organismes chargés de la gestion d'un service public industriel et commercial, justifiées par un intérêt général et destinées à la réalisation d'une action ou d'un projet d'investissement, à la contribution au développement d'activités ou au financement global de l'activité de l'organisme de droit privé bénéficiaire.

Important : ces contributions ne peuvent pas représenter une compensation pour des services individualisés qui répondent aux besoins des autorités ou organismes attributaires.

Le respect par les bénéficiaires des conditions liées à l'octroi de la subvention est un aspect fondamental souligné par la jurisprudence. Le Conseil d’État précise que les droits créés par une subvention sont conditionnés à leur acceptation, qu'ils soient issus des normes régissant la subvention, des décisions de la personne publique octroyant la subvention, d'une convention signée, ou qu'ils soient inhérents à l'objet même de la subvention.

L'Aspect Fiscal des Subventions Publiques

Sur le plan fiscal, les associations ne menant pas d'activité lucrative bénéficient d'exemptions fiscales, notamment pour l'impôt sur les sociétés, sauf si une activité lucrative est clairement distincte dans leur comptabilité. À l’inverse, les associations qui exercent des activités lucratives sont assujetties sur l’ensemble de leurs bénéfices, quelle qu’en soit l’origine. Il convient de distinguer cela lorsque l'activité lucrative accessoire est clairement identifiée dans une comptabilité propre, car seule la partie des subventions allouées à cette activité lucrative sera taxée.

Seules les subventions qui peuvent être considérés comme se rattachant directement à l'activité lucrative revêtent le caractère de recettes professionnelles imposables à l’IS au taux de droit commun.

L'Application de la TVA aux Subventions

Les subventions entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée seulement si elles apparaissent comme une contrepartie individualisée d'un service rendu ou si elles représentent un complément au prix payé par les usagers pour couvrir les frais de service. Dans le cas contraire, elles ne sont pas assujetties à la TVA.

Une annotation essentielle révèle que les dons et subventions sont régis par les mêmes principes de la TVA, c'est-à-dire imposables si elles constituent en réalité une rémunération pour des services fournis.

Pour déterminer si une subvention de fonctionnement est soumise à la TVA, on vérifie si elle est directement liée à un service fourni et si elle complète le prix que les usagers normalement payent pour un service taxable. Par exemple, les subventions pour des projets de recherche dont les résultats sont destinés à la personne publique peuvent être concernées. La justice a également décidé que les aides sans lien direct avec des services spécifiques ne sont pas soumises à la TVA, comme dans le cas d'un partenariat entre la Chambre de commerce et l'industrie (CCI) et une communauté d'agglomération.

Si la subvention n'est ni la contre-valeur d'un service fourni directement à l'entité publique, ni un complément de prix ou un paiement pour les usagers, elle se situe hors du champ d'application de la TVA.

Les dons et les subventions sont soumis aux mêmes règles de TVA. Les sommes qualifiées de dons peuvent être imposables à la TVA lorsqu'elles rémunèrent en réalité un service. Tel est le cas des sommes versées en contrepartie d'une prestation de publicité ou de parrainage comme par exemple des « dons » en argent ou en nature versés dans le cadre du parrainage de sportifs qui s'engagent en contrepartie à remplir certaines obligations (utilisation d'un nom, d'une raison sociale, de certains équipements, etc.

Pour qu’une subvention soit taxable, elle doit en effet apparaître comme la contre-valeur économique d’un service rendu directement à la collectivité publique ou financer un bien devenant la propriété de la collectivité publique. Le terme de subvention apparaît alors impropre. Il s’agit en réalité du prix d’une prestation de service ou de la fourniture d’un bien. En revanche, une subvention globale de fonctionnement, accordée au seul vu des buts généraux que l’association s’est assignée, ne constitue pas le prix d’une prestation de service qui serait rendue à la collectivité publique.

Il s’agit donc d’un paiement pour compte de tiers. Le forfait soins entre dans le champ d’application de la TVA mais exonéré de TVA. La subvention est décidée dans son principe, avant même que l’association bénéficiaire mette en œuvre l’activité subventionnée. L’association en tient compte pour fixer le prix payé par les usagers. La subvention vient compléter le prix, voire se substituer au prix qu’auraient dû normalement payer les usagers, lesquels ne se confondent pas avec la collectivité publique versante.

Typologie des Subventions Reçues par les Entreprises

Trois catégories de subvention doivent être distinguées :

Les subventions d'investissement ou d'équipement : elles ont pour objectif d'aider les entreprises à acquérir ou à créer des immobilisations ou à financer des activités à long terme ;
Les subventions d'équilibre : elles peuvent être versées à certaines entreprises publiques ou privées affectées par des conditions d'exploitation déficitaires, en fonction de leurs résultats ;
Les subventions d'exploitation ou subventions de fonctionnement : elles visent à compenser, en général, le manque à gagner résultant d'une contrainte (souvent en termes de prix) imposée par la puissance publique. On trouve parmi elles les subventions « complément de prix » qui permettent aux clients de payer un prix inférieur au prix réel.

Régime Fiscal de Droit Commun des Subventions : Un Produit Imposable

En principe, les subventions constituent un produit imposable au titre de l'exercice au cours duquel elles sont acquises.

Les aides publiques et les subventions perçues par les PME dans le cadre de la crise de la Covid-19 et en réponse aux conséquences économiques liées au conflit en Ukraine sont également imposables. Elles constituent un produit qui est compris dans le résultat imposable des entreprises.

En revanche, si l'entreprise doit rembourser ces aides ou ces subventions, elles ne seront pas imposables. Dans cette situation, si elle a en réalité la nature d'une avance remboursable, la subvention doit être inscrite en dette, au passif du bilan de l'entreprise.

Une subvention imposable est considérée comme acquise à la date de la décision de l'organisme attributaire rendant l'octroi de la subvention certain dans son principe et dans son montant, quelle que soit la date du versement effectif de la subvention.

Régimes Fiscaux Spéciaux de Certaines Subventions

Certaines subventions publiques d'équipement peuvent, sur option, bénéficier d'un dispositif d'étalement de leur imposition (article 42 septies du CGI). En pratique, cela signifie que la subvention n'est pas taxée en une seule fois, au titre de l'exercice de son acquisition, mais que, chaque année, une partie du montant de la subvention est intégrée aux résultats de l'entreprise, pour être soumise à l'impôt.

Peuvent opter pour ce dispositif les entreprises dont les résultats sont taxables à l'impôt sur les sociétés (IS) ou à l'impôt sur le revenu (IR), dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Sont éligibles au dispositif d'étalement les subventions répondant aux conditions suivantes :

la subvention doit être versée par l'une de ces personnes : l'Union européenne, l'État, les collectivités territoriales, les organismes publics.
la subvention d'équipement est attribuée à raison de la création, de l'acquisition ou du financement d'immobilisations déterminées.
la subvention d'équipement est versée au propriétaire des biens subventionnés (sauf dans les hypothèses de biens financés par voie de crédit-bail).

La subvention peut être octroyée directement par le versement d'une somme d'argent. Elle peut également être accordée de manière indirecte, notamment au moyen d'une « transaction » réalisée pour un prix inférieur à sa valeur vénale (cession par une collectivité locale d'un terrain pour un euro symbolique en contrepartie de l'engagement, par l'entreprise bénéficiaire, de construire un bâtiment déterminé, etc.).

La loi de finances pour 2023 (articles 32 et 65, I A) étend le champ d'application du dispositif d'étalement des subventions perçues par les entreprises aux sommes suivantes :

aides versées par des acteurs privés dans le cadre du dispositif des certificats d'économie d'énergie (CEE) ;
subventions versées par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, à la fois pour les subventions d'équipement, mais aussi pour les aides publiques à la recherche.

Modalités d'Étaler l'Imposition des Subventions

Il existe un dispositif d'étalement des subventions d'équipement sur le plan comptable et sur le plan fiscal. L'option pour l'étalement est purement optionnelle dans les deux cas.

L'option peut être librement exercée pour chaque subvention perçue. En revanche, pour une même subvention, l'option pour l'étalement est définitive et ne peut être remise en cause ultérieurement, en raison, sur le plan comptable, de la permanence des méthodes et, sur le plan fiscal, de son caractère de décision de gestion opposable à l'administration fiscale.

Étalement en Cas de Création ou Acquisition d'Immobilisations Amortissables

Dans le cas où la subvention est versée pour le financement de la création ou de l'acquisition d'immobilisations amortissables, l'entité peut décider d'étaler la subvention reçue au même rythme que les amortissements de l'immobilisation acquise ou créée.

Exemple : une subvention est versée par un tiers, une collectivité territoriale par exemple, à une entreprise. Le montant de l'aide correspondant à 50% du prix d'achat d'un matériel industriel A d'une valeur de 8 000€. Chez l'entreprise bénéficiaire de la subvention, ce matériel industriel fera l'objet d'un amortissement linéaire sur 4 ans.

Schéma des écritures comptables jusqu'à fin 2024

Numéro de compte		Montant
		Débit	Crédit
2154	Matériel industriel	8000
445662	TVA sur immobilisation	1600
404	Fournisseurs d'immobilisation		9600

Schéma des écritures comptables à partir de 2025

Numéro de compte		Montant
		Débit	Crédit
2154	Matériel industriel	8000
445662	TVA sur immobilisation	1600
404	Fournisseurs d'immobilisation		9600

Lorsque la subvention accordée sert à financer la création ou l'acquisition d'une immobilisation amortissable et identifiée, l'étalement de l'imposition de la subvention est effectué au même rythme que l'amortissement de ladite immobilisation. Autrement dit, un taux identique est utilisé pour le calcul des annuités d'amortissement et le calcul de la fraction de la subvention à rapporter chaque année aux résultats. Les modalités d'étalement sont donc identiques sur le plan comptable et sur le plan fiscal.

Par exemple, si le bien acquis grâce à la subvention est amorti sur une durée de 5 ans, l'imposition de la subvention sera étalée sur 5 ans (20% du montant de la subvention sera rapporté aux résultats, chaque année pendant 5 ans).

Étalement en Cas de Création ou Financement d'Immobilisations Non Amortissables

Pour les immobilisations non amortissables, la présence d'une éventuelle clause d'inaliénabilité déterminera les modalités de reprise de la subvention en résultat (reprise sur la durée d'inaliénabilité). À défaut, la subvention sera reprise sur 10 ans, à compter de l'exercice d'acquisition de la subvention.

Les subventions destinées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat octroyant la subvention. À défaut de clause d'inaliénabilité dans le contrat, la subvention est, sur le plan fiscal, rapportée aux bénéfices des dix exercices suivant celui de l'acquisition de la subvention.

Situations Entraînant l'Imposition Immédiate des Immobilisations Subventionnées

En cas de cession de l'immobilisation subventionnée ou de cession / résiliation d'un contrat de crédit-bail financé en tout ou partie par une subvention, le solde de la subvention non encore réintégré aux résultats doit être compris en totalité dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel la cession / résiliation est intervenue.

Par exception, l'étalement de l'imposition de la subvention peut ne pas être remis en cause dans deux situations :

en cas d'opérations placées sous le régime de l'article 210 A du CGI (fusion/scission/apport partiel d'actif) ;
en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société dès lors que ces opérations répondent aux conditions visées par l'article 151 octies du CGI, peu important qu'elles soient soumises ou non à ce régime.

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Autres Régimes Fiscaux Spéciaux : Cas Spécifiques

Les subventions constituent en principe un produit imposable au titre de l’exercice de leur octroi. Les entreprises peuvent toutefois opter pour une imposition échelonnée de certaines subventions. Et au sein des groupes fiscalement intégrés, une neutralisation est en principe opérée au sein du résultat fiscal.

Rappel : les subventions d’équilibre sont versées en fonction des résultats de l’entreprise bénéficiaire tandis que les subventions d’équipement visent à aider les entreprises à acquérir, créer ou financer des immobilisations. Les subventions visées sont celles accordées par l’Union européenne, l’État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public ainsi que par les groupements professionnels agréés.

Pour cela, les subventions doivent être utilisées pour la création, l’acquisition ou le financement par crédit-bail de biens d’équipement déterminés (ou de certains travaux). Important : la subvention d’équipement n’est pas nécessairement octroyée de façon directe. L’option pour l’imposition étalée s’exerce librement pour chaque subvention lors de son attribution mais ne peut plus ultérieurement être modifiée.

Ainsi, si l’immobilisation est amortissable, la subvention doit être rapportée aux bénéfices imposables au même rythme que l’amortissement de l’immobilisation. La réintégration s’effectuant à compter de l’exercice au cours duquel est pratiquée la première annuité d’amortissement du bien financé, quelle que soit la date d’attribution ou de perception effective de la subvention.

L’octroi de subventions, directes ou indirectes, entre sociétés d’un même groupe est en principe neutralisé pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe. Seules les subventions directement liées au prix d’opérations imposables sont soumises à la TVA.

Si l’entreprise bénéficiaire d’une subvention a pris l’engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou qu’elle l’a réalisé, les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération réalisée au profit de celui ayant versé la subvention.

La contrepartie d’une vente ou d’une prestation de services soumise à la TVA peut être versée par un tiers qui n’est pas le client. Dans ce cas, dans la mesure où le tiers n’est pas bénéficiaire de la vente ou de la prestation de services, on considère qu’il verse une subvention au vendeur ou au prestataire de services. Une subvention qui ne constitue ni la contrepartie d’une opération imposable ni un complément de prix n’est jamais imposable à la TVA.

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