Récupération de la TVA sur les loyers dans les baux immobiliers à usage professionnel ou commercial: focus sur la SASU et les implications pour les bailleurs

Le bailleur a en général intérêt à opter pour la TVA sur les loyers pour pouvoir récupérer la TVA payée en amont sur l’acquisition de l’immeuble et/ou sur des travaux de rénovation ou d’entretien. Si l’application de la TVA sur les loyers reste neutre pour le locataire quand celui-ci peut la récupérer en totalité, elle constitue en revanche un coût supplémentaire pour le locataire quand il ne peut pas la récupérer totalement ou seulement partiellement (cas des entreprises du secteur financier, du secteur des assurances, du secteur médical, associatif, etc.).

Dans un arrêt SCI EMO du 9 septembre 2020, le Conseil d'État a au contraire jugé que les textes français permettent à un contribuable d'opter pour la TVA sur la location de certains seulement des locaux qu'il exploite dans un même bâtiment. Dans le courrier d’option, le bailleur peut mentionner, de façon expresse, précise et non équivoque, les locaux nus à usage professionnel situés dans l'immeuble ou ensemble d'immeubles concernés pour lesquels il entend soumettre les loyers à la TVA.

La déduction de la TVA grevant l’acquisition et les frais de fonctionnement de l’immeuble affecté à une activité locative étant conditionnée à la taxation des loyers, il est essentiel de déterminer le régime d’imposition de la location et, le cas échéant, de prendre soin d’exercer les options requises pour assurer la détaxation des dépenses. Cet important enjeu peut en outre se doubler, pour les locations exonérées de TVA, d’une imposition à la contribution sur les revenus locatifs (CRL) lorsque l’immeuble est achevé depuis plus de quinze ans au 1er janvier de l’année concernée.

Principes et critères fondamentalement déterminants

La détermination du régime de TVA des loyers se fait principalement par recoupement entre deux critères : le caractère aménagé ou non des locaux loués ; la destination des locaux : usage d’habitation ou usage commercial. Les locations de locaux aménagés sont en principe soumises à la TVA sauf lorsqu’elles portent sur des locaux d’habitation. Dans ce dernier cas, la location, même meublée, est en principe exonérée mais elle sera soumise à la TVA de plein droit si elle relève d’une activité hôtelière ou ayant une fonction similaire ou si la location de logement meublé à usage résidentiel est accompagnée de certains services additionnels.

Les locations de locaux nus sont en principe exonérées de TVA, sous réserve de quelques exceptions d’usage exceptionnel et de l’exercice de l’option pour la taxation volontaire lorsqu’elle est possible. La distinction entre une location nue et une location aménagée n’est toutefois pas toujours évidente en pratique, même si elle a été simplifiée par le Conseil d’État dans l’arrêt SCI Rostand (CE, 8 et 3 s.-s., 26e e., décembre 2013, n° 360124). L’administration fiscale a aligné sa doctrine en indiquant que sont considérées comme équipées « toutes les locations de locaux à usage professionnel munis de mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l’exercice de l’activité » (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-30 §40).

Lire aussi: Quel statut : SASU ou Auto-Entrepreneur ?

Nous avons fait le choix de traiter dans le détail le régime de TVA générant le plus d’échanges avec nos clients et de discussions avec les services fiscaux : les locations de locaux professionnels taxées sur option du bailleur ci-après et les investissements dans le cadre du secteur hôtelier ou ayant une fonction similaire (ou dans le cadre résidentiel spécifique).

1. Un principe d’exonération trop souvent oublié

Les locations de locaux nus à usage professionnel (comme la sous-location des mêmes locaux) sont exonérées de TVA en application de l’article 261 D, 2° du CGI, de sorte qu’elles n’ouvrent alors aucun droit à déduction sur la TVA afférente aux dépenses de l’immeuble. Pour accéder à ce droit à déduction, le bailleur peut exercer l’option prévue par l’article 260, 2° du CGI pour la taxation des loyers à la TVA.

2. Une option pour la taxation ouverte à des personnes et des locaux définis

L’option peut être exercée par toute personne, physique ou morale de droit privé ou public, qu’elle soit propriétaire ou non de l’immeuble. En cas de démembrement de propriété, l’usufruitier a seul le pouvoir d’opter pour la taxation des loyers à la TVA. L’Administration admet aujourd’hui que l’option puisse être exercée avant même l’acquisition de la propriété ou de la jouissance de l’immeuble (stade des avant-contrats ou même à la constitution d’une société ayant vocation à donner à bail un immeuble). Enfin, et depuis 2005, il est possible d’opter avant la conclusion d’un bail ou d’une promesse, sous réserve des situations frauduleuses où la validité de l’option serait contestée par l’Administration.

Conditions relatives au preneur: L’article 260, 2° du CGI autorise l’exercice de l'option quelle que soit la qualité d'assujetti ou de non-assujetti du preneur au regard de la TVA, dès lors que celui-ci utilise les locaux loués pour les besoins de son activité. Un preneur non-assujetti peut toutefois s’opposer à l’option du bailleur, car elle doit, dans ce cas spécifique, résulter d'un accord. La loi subordonne en effet, en ce qui concerne les preneurs non-assujettis, l'exercice de l'option à la condition que le bail fasse mention expresse de l’option par le bailleur. Cette disposition impose donc de prévoir une clause particulière dans le contrat de bail. Inversement, lorsque le preneur est un assujetti à la TVA, le bailleur peut opter librement, sans l’accord de son preneur. Il convient néanmoins de bien noter que cette règle fiscale ne confère pas au bailleur le pouvoir d’imposer au preneur le paiement d’un loyer majoré de la TVA.

La détermination du montant du loyer est une question juridique qui renvoie aux stipulations du bail. Par conséquent, lorsque le bail prévoit un loyer sans spécifier expressément qu’il est hors taxe et que le bailleur se réserve le droit d’opter pour la taxation à la TVA, la répercussion de cette taxe sur le preneur doit faire l’objet d’une analyse au cas par cas. Le risque pour le bailleur ayant valablement opté pour la taxation est qu’il doive supporter la TVA à l’intérieur du montant convenu avec son preneur, réduisant à due concurrence ses revenus bruts.

Lire aussi: Déclaration TVA SASU : mode d'emploi

3. Une option aux modalités d’exercice formalistes et à la portée devenue plus souple

Option expresse avec possibilité de ne désigner que certains locaux au sein de l’immeuble ou ensemble immobilier: L'option doit impérativement faire l'objet d'une déclaration expresse et requiert donc un écrit adressé à l’administration fiscale. La mention de l’option dans le bail, le dépôt de déclarations de TVA et l'acquittement de la taxe ne peuvent valoir option, cette dernière ne pouvant pas être tacite ou implicite. La régularisation du défaut d'option expresse est possible mais elle n’a pas de caractère rétroactif et emporte des conséquences sur les droits à déduction à partir du moment où l’option produit ses effets.

Forme de l'option: L’option peut être exercée par lettre simple adressée au service des impôts territorialement compétent, formalant l'intention de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel et, le cas échéant, ceux des locaux éligibles au titre desquels le bailleur entend limiter la portée de son option. Date d'effet de l'option: L’option prend en principe effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée. Elle peut être exercée avant le début de l’activité locative effective, y compris en cours de construction de l’immeuble. Il est admis qu'une option produise ses effets sur les locaux non effectivement donnés en location par le bailleur mais dont il peut être établi qu'il les offre à la location.

Durée, dénonciation et interruption de l'option: Sauf intervention d’un événement mettant fin à l’activité, l’option couvre obligatoirement une période initiale de neuf années, dont celle au cours de laquelle elle a été exercée. Une fois passée cette période, l’option se reconduit tacitement jusqu’à ce qu’elle soit dénoncée. Cette dénonciation doit faire l'objet d'une déclaration expresse. Le cadre de durée et les conditions de dénonciation restent soumis à l’évolution jurisprudentielle (notamment SCI EMO).

4. Une option aux conséquences très importantes pour le bailleur

Une fois l’option valablement exercée, le bailleur est soumis à l'ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la TVA. Il est corrélativement en droit d’exercer la déduction de la TVA grevant les dépenses afférentes à l’activité locative taxable dans les conditions de droit commun. Lorsque l'immeuble regroupe des locaux couverts et non couverts par l’option, l’administration estime que la TVA afférente à la construction ou à l'acquisition est déductible à concurrence de la surface des locaux effectivement couverts par l’option.

Des risques et complexités pratiques existent: ces règles peuvent être difficiles à mettre en œuvre et leur méconnaissance peut conduire à des redressements sur l’ensemble de la TVA déduite pendant les périodes non couvertes par l’action en reprise de l’administration fiscale. Nos experts accompagnent les bailleurs dans la structuration des investissements locatifs, leur gestion courante, et les vérifications fiscales.

Lire aussi: SASU : le guide complet

Cas particuliers et implications pour les bailleurs et les SCI

En principe, le loyer d’un bail professionnel est exonéré de TVA. Toutefois, le bailleur peut opter pour la taxation afin de récupérer la TVA dépensée lors de la construction ou de l’achat du bien. Les loyers relatifs aux baux d’habitation restent exonérés de TVA, sauf cas particuliers comme certaines résidences services où la TVA est due d’office. La location de locaux aménagés et équipés pour une activité professionnelle est normalement imposable à la TVA au taux de 20%.

La récupération de la TVA immobilière est possible lors de l’acquisition d’un bien neuf proposant des services (LMNP/LMP). L’investisseur doit conserver le bien pendant 20 ans et peut récupérer la TVA sur l’achat et les investissements liés à l’exploitation du bien, sous certaines conditions et selon les règles spécifiques à chaque régime.

Cas de la SCI: la SCI et la TVA ne vont pas toujours de pair. Dans certains cas, la SCI est assujettie à la TVA; dans d’autres, elle est exonérée lorsque la location porte sur des biens nus à usage d’habitation. Le choix d’opter pour la TVA peut être limité à certains locaux et ne dépend pas nécessairement d’une division juridique de l’immeuble mais d’une opération de location.

Cas pratique: si vous êtes propriétaire d’une SASU et envisagez de louer des locaux à usage professionnel, l’option pour la TVA peut vous permettre de récupérer la TVA sur les achats et travaux liés au bail, tout en respectant les exigences de forme et de durée de l’option.

Applications et conseils pratiques pour SASU immobilière

• Évaluer le régime applicable à la location (nus vs aménagés) et à la destination des locaux (habitation vs usage professionnel).
• Préparer une option expresse et précise si le bailleur souhaite taxer certaines fractions de l’immeuble ou certains locaux.
• Prévoir une clause explicite dans le bail lorsque le preneur n’est pas assujetti à la TVA et que l’option est exercée par le bailleur.
• Conserver des preuves solides en cas de travaux importants ou de rénovation susceptibles d’influencer le régime TVA (notamment en cas de modification de la destination).
• Veiller à la ventilation des loyers et à la justesse de la répartition entre locaux éligibles et non éligibles en cas de bail unique ou mixtes.

Tableau récapitulatif des points clés

Actualités et conseils d’experts

Les dispositions proposées doivent être mises en œuvre avec rigueur, en particulier pour les locations meublées (LMNP/LMP) et les résidences services où les règles TVA évoluent régulièrement. Nos experts en fiscalité immobilière accompagnent les bailleurs dans la structuration des investissements, les choix d’option TVA, et les vérifications de cohérence avec les règles en vigueur.

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