Transfert du Droit à Déduction de la TVA : Conditions et Modalités

La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) est un impôt indirect sur la consommation qui peut être déductible sous certaines conditions. Dans le secteur immobilier, les règles de déduction de la TVA sont complexes et dépendent de nombreux facteurs, notamment l'affectation du bien, le type d'opérations réalisées et le régime de TVA applicable.

Le principe fondamental du droit à déduction de la TVA est que la TVA grevant une dépense est déductible si cette dépense concourt à la réalisation d’une opération taxable. Lorsque toutes les opérations sont taxables, les dépenses y afférentes ouvrent entièrement droit à déduction. À l’inverse, lorsque les opérations ne sont pas taxables, elles n’ouvrent en principe aucun droit à déduction.

Dans cet article, nous allons examiner en détail les conditions de transfert du droit à déduction de la TVA, en mettant en évidence les règles générales, les exceptions et les ajustements possibles.

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I. Conditions Générales de Déduction de la TVA

A. TVA sur les dépenses de construction

La TVA qui a grevé les dépenses de construction d'un immeuble neuf, y compris l'acquisition ou l'aménagement du terrain, est intégralement déductible dans les conditions de droit commun, qu'il s'agisse de biens ou de prestations de services. Il en va de même des dépenses d'amélioration et de transformation qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d'un immeuble affecté aux besoins de l'entreprise alors même qu'elles ne conduisent pas à la production d'un immeuble neuf.

Toutefois, conformément au deuxième alinéa du 2 du I de l'article 271 du CGI, lorsqu'une personne qui n'effectue que des opérations occasionnelles soumises à la taxe ne dispose pas, de ce fait, d'un numéro individuel d'identification à la TVA au sens de l'article 286 ter du CGI, le droit à déduction de la TVA qui a grevé les dépenses de construction ne peut être exercé qu'au moment de la LASM prévu au b du 1 de l'article 269 du CGI.

Est sans incidence à cet égard la circonstance que le redevable soit susceptible d'être dispensé de liquider cette livraison à soi-même (LASM) au cas où l'immeuble est vendu dans les deux ans qui suivent son achèvement. En effet, s'agissant nécessairement de la cession d'un immeuble qui n'est pas achevé depuis plus de cinq ans, l'opération est par hypothèse taxable sur le prix total, justifiant la déduction des dépenses d'amont qui ont grevé les éléments de son prix.

Dès lors que cette déclaration vient formaliser l'intervention de la livraison, les règles de péremption du droit à déduction ne trouvent pas à s'appliquer pour les dépenses qu'elle prend en compte (CGI, ann. II, art.

B. TVA sur la Livraison à Soi-Même (LASM)

La TVA qui a grevé la LASM est déductible dans les conditions de droit commun, en application de l'article 206 de l'annexe II au CGI. À cet effet, la détermination des coefficients d'assujettissement et de taxation peut être conduite soit pour l'immeuble pris dans son ensemble, soit par fractions de l'immeuble dès lors que celles-ci sont identifiées au moment de l'affectation initiale des locaux (CGI, ann. II, art. 207, 2).

Dès lors que l'immeuble (ou la fraction d'immeuble) est immobilisé(e), et sauf indication contraire quant à son affectation, il est réputé être utilisé pour la réalisation d'opérations imposables au sens du II de l'article 206 de l'annexe II au CGI.

Conformément au c du 1 du II de l'article 271 du CGI, la taxe déductible en l'espèce est la taxe qui est acquittée par le redevable au titre de la LASM de l'immeuble construit ou transformé.

S'agissant de la taxe afférente à la LASM visant la construction d'un immeuble neuf, la liquidation et la déduction correspondante peuvent être reportées jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit l'achèvement (CGI, art. 270, II). S'agissant de la taxe afférente à la LASM visant la transformation d'un immeuble (CGI, art.

Dans l'un et l'autre cas, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable (CGI, art. 271, I-2), c'est-à-dire à l'achèvement de la construction pour la livraison d'un immeuble neuf, et lors de la première utilisation pour l'affectation d'un immeuble transformé aux besoins de l'entreprise.

Une incertitude peut, toutefois, tenir à la méconnaissance au moment de la LASM du coefficient de taxation forfaitaire applicable dans les conditions décrites au 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI, lorsque l'immeuble est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations ouvrant et n'ouvrant pas droit à déduction.

Il en est ainsi notamment pour la déduction de la taxe afférente aux travaux de transformation, voire de la taxe afférente à la construction d'un immeuble neuf si la LASM est anticipée bien avant le terme du délai prévu à l'article 270 du CGI.

C. Frais Directement Attachés à la Livraison de l'Immeuble

Il en va ainsi des frais directement attachés à la livraison de l'immeuble. La taxe supportée à ce titre par le cédant est immédiatement déductible lorsque la vente ou l'apport concerne un terrain à bâtir ou un immeuble qui n'est pas achevé depuis plus de cinq ans dès lors que ces opérations sont imposables de plein droit.

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Entretiennent un lien direct et immédiat avec la cession d'un immeuble les dépenses dont le coût est incorporé dans le prix reçu en contrepartie de la part du cessionnaire.

Ainsi, lorsque la cession d'un immeuble n'est pas soumise à la TVA (soit qu'elle ait un caractère purement patrimonial, soit qu'elle s'opère en exonération de TVA) et que les frais de la cession constituent un élément de son prix, la taxe supportée à ce titre par le cédant n'est pas déductible.

En revanche, la taxe peut être déductible à raison des frais généraux de l'entreprise lorsque le redevable est en mesure d'établir que dans les circonstances propres à cette cession et à son activité, tenant par exemple à la rigidité du marché ou à la diversité et la fréquence des mutations qu'il réalise, les frais de cession sont normalement intégrés dans les charges courantes.

De même, lorsque des travaux non immobilisés et régulièrement comptabilisés en classe 6 ont été réalisés sur un immeuble affecté, antérieurement à sa cession soumise à la TVA, à une activité économique n'ouvrant pas droit à déduction de la TVA (par exemple une location exonérée ou une activité de formation professionnelle), il convient d'examiner si au moment de leur réalisation ces dépenses ont été engagées à raison de l'utilisation de l'immeuble ou en vue de sa cession.

II. Régularisation de la TVA

Lorsque l'immeuble construit ou transformé est immobilisé et affecté à des opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA, la taxe afférente à la LASM est susceptible de faire l'objet d'une régularisation pendant une période de vingt années dont celle au cours de laquelle l'immeuble neuf ou sa transformation ont été achevés.

Il en va de même lorsqu'un immeuble immobilisé a été acquis et que cette acquisition a supporté la TVA et a ouvert droit à déduction.

Lorsque la liquidation de la taxe exigible au titre de la LASM visant la construction d'un immeuble neuf et la déduction correspondante ont été reportées au terme de la deuxième année qui suit l'achèvement (voire plus tardivement quand des prorogations ont été accordées en application de l'article 245 de l'annexe II au CGI, le délai de régularisation prévu au 1 du II de l'article 206 de l'annexe II au CGI a néanmoins commencé à courir depuis l'achèvement.

A. Exemple de Régularisation

Un assujetti A acquiert en N un ensemble immobilier à usage mixte de bureaux (rez-de-chaussée) et habitation (deux étages de même surface) dont le cédant a soumis la vente à la TVA, liquidée sur la marge. A procède à des travaux de rénovation légère et immobilise l'ensemble. Il loue le rez-de-chaussée en TVA à un professionnel déducteur, se réserve le premier étage pour un usage privé et loue le second en exonération à usage de logement. En N+8, le propriétaire A cède l'ensemble, en optant pour la taxation de la vente du seul rez-de-chaussée.

Il y a lieu d'admettre que la taxe initiale a grevé pour un tiers le prix d'acquisition du rez-de-chaussée, et pour deux tiers celui du second lot. Les deux tiers de la première fraction afférente au rez-de-chaussée qui n'ont pas bénéficié de déduction à l'origine (soit 2/9èmes de la taxe totale) peuvent donner lieu à une régularisation positive à hauteur de 11/20èmes. Inversement le tiers de la seconde fraction de taxe initiale afférente aux étages qui a bénéficié d'une déduction à l'origine (soit encore 2/9èmes de la taxe totale) doit faire l'objet d'un reversement dans la même proportion de 11/20èmes.

B. Collectivités Locales

Ces dispositions sont applicables à l'identique aux collectivités locales selon que les cessions qu'elles réalisent s'inscrivent dans le cadre d'une activité économique d'aménageur ou, inversement, dans celui de la gestion de leur patrimoine (IV § 110 et suiv.

C. Démembrement de Propriété (Usufruit et Nue-Propriété)

Lorsque la propriété d'un immeuble donne lieu à un démembrement en raison de la cession à un tiers de l'usufruit ou de la nue propriété, la nue-propriété doit être regardée comme n'étant pas affectée à une activité économique imposable.

À son tour, toutefois, l'usufruitier devra régulariser la taxe ainsi déduite si l'usufruit s'éteint avant le terme de vingt années comprenant celle au cours de laquelle il aura exercé son droit à déduction.

Si la cession de la nue-propriété donne lieu à taxation (de plein droit ou sur option), le nouveau nu-propriétaire ne pourra exercer aucun droit à déduction de la taxe qui aura grevé son acquisition, s'agissant d'un bien incorporel qu'il n'utilise pas pour la réalisation d'opérations imposables. Mais il pourra, si les conditions en sont réunies, délivrer à l'exploitant de l'usufruit une attestation permettant à ce dernier de déduire la TVA correspondante.

Lors de l'extinction de l'usufruit, la taxe déduite par son bénéficiaire fera s'il y a lieu l'objet d'une régularisation en tenant compte du délai propre à chacune de ses fractions.

D. Opérations de Crédit-Bail Immobilier

Les opérations de crédit-bail immobilier sont définies au 2 de l'article L. Les immeubles donnés en location dans ce cadre sont normalement immobilisés par le crédit-bailleur qui a supporté le coût de la TVA sur l'acquisition ou sur la LASM de la construction, et qui a pu ou non exercer son droit à déduction selon que les loyers sont ou non soumis à la TVA conformément à l'article 261 D du CGI et au 2° de l'article 260 du CGI.

Le 3 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI précise que pour ces opérations de crédit-bail, la période de régularisation est ramenée au nombre d'années qui courent jusqu'à l'échéance du contrat (arrondi à l'entier supérieur) si ce nombre est inférieur à vingt.

Lorsque la durée du contrat est inférieure à vingt ans, cette disposition permet de prendre en compte la faculté de taxation dont dispose le crédit-bailleur y compris au delà des cinq années qui suivent l'achèvement de l'immeuble en cas de levée de son option d'achat par le crédit preneur au terme de ce contrat, alors que le prix de cette option est ordinairement négligeable.

Du fait de l'exercice de cette faculté de taxation, en effet, aucune régularisation négative n'est due au titre du 1° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI lorsque les loyers ont été soumis à la TVA et que, par suite, la taxe initiale a été déduite.

Dans le cas où un avenant conduit à modifier la durée du contrat (qu'il s'agisse d'un raccourcissement ou d'une prorogation), il y a lieu d'ajuster en conséquence les modalités de régularisation pour appliquer les dispositions du 3 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI sur la base de la nouvelle durée.

Il est précisé que, conformément à la jurisprudence communautaire (CJCE, aff. C-98/07, « Nordania Finans A/S », du 6 mars 2008), les cessions par une société de crédit-bail des immeubles qu'elle détient dans le cadre de son activité n'ont pas le caractère de cession de biens d'investissement au sens du a du 3° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI dès lors que ces opérations font partie intégrante des activités économiques habituelles de cette société.

En revanche, cette jurisprudence n'est pas applicable lorsqu'une mutation est réalisée sous couvert de l'article 257 bis du CGI, dès lors qu'il y a lieu de réputer qu'aucune livraison n'intervient à cette occasion.

La directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit que les États membres peuvent définir les biens d'investissement pour l'application des dispositions relatives à la régularisation de la TVA qui a initialement grevé de tels biens.

E. Immeubles Conservés en Stock

Un immeuble conservé en stock parce qu'il a vocation à être cédé à plus ou moins court terme doit être considéré comme utilisé en vue de cette livraison. Nonobstant le 2 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI, cette qualification ouvre un droit à déduction immédiat de la taxe ayant grevé les dépenses engagées initialement, qu'il s'agisse de la construction ou de l'acquisition.

- à l'inverse, la déduction d'amont doit demeurer acquise tant que cet usage consiste exclusivement en une activité ou une opération imposable et ouvrant droit à déduction.

- l'usage, en tout ou partie, pour une opération relevant d'une activité économique s'est prolongé plus d'un an au delà de cette même échéance.

En pratique, il s'ensuit que l'assimilation à un bien immobilisé ne peut pre...

III. Transfert de Droit à Déduction

L’article 210 de l’annexe II au CGI prévoyait un mécanisme de transfert de droit à déduction de la TVA. Ce mécanisme s’appliquait en cas de cession d’un bien d’investissement non soumise à TVA et nécessitant un reversement de TVA dans la mesure où ce bien avait fait l’objet d’une déduction totale ou partielle de la TVA lors de son acquisition. Cette situation était notamment applicable aux cessions d’immeubles.

Pour les cessions antérieures au 1er janvier 2016, le cessionnaire (société B ici) bénéficiait du transfert de cette TVA qu’il pouvait porter en TVA déductible en appliquant son éventuel coefficient d’assujettissement et/ou de taxation. Si ces coefficients sont égaux à 1 (majorité des cas), la TVA peut alors être déduite à hauteur de 130.000 €.

Le décret n°2015-1763 du 24 décembre 2015 a supprimé ce transfert de TVA déductible pour les opérations postérieures au décret afin de se conformer au droit communautaire qui ne prévoit pas un tel dispositif.

A. Prorogation pour 2 Situations

L’administration précise que cette procédure continue de s'appliquer pour les opérations suivantes :

dépenses d'investissements publics mis à disposition dans le cadre d’une délégation de service public en cours au 1er janvier 2016
immeubles édifiés ou acquis par les sociétés de construction dont les parts ou actions donnent vocation à l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble, pour lesquels un état descriptif de division a été établi avant le 1er janvier 2016.

Pour les délégations conclues avant 2016, la procédure de transfert de droit à déduction est donc supprimée.

IV. Autres Situations et Précisions

A. Définition d'Immeuble

Par immeuble, il faut entendre, au cas particulier, les seuls immeubles bâtis.

Certains droits et titres sont assimilés aux biens immeubles et suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent (CGI art.

B. Cessation d'Activité

La cessation d'activité doit être distinguée de la cession.

C. Transfert Entre Secteurs d'Activités

Le transfert entre secteurs d'activités d'un assujetti prévus à l'article 209 de l'annexe II au CGI.

L'affectation d'un bien, sans transfert de la propriété du bien, sont assimilées à des livraisons non taxées.

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