TVA sur la Marge et Division Parcellaire : Guide pour les Marchands de Biens

La division parcellaire est une opération immobilière stratégique qui permet d'optimiser la valorisation d'un terrain. Toutefois, elle implique plusieurs aspects fiscaux que les propriétaires doivent bien comprendre afin d'éviter des coûts inattendus. Les ventes d’immeubles soumises à TVA relèvent d’une TVA qui peut être calculée soit sur le prix de cession, soit sur la marge, conformément aux règles issues de la réforme de la TVA immobilière de 2010.

L’article 268 du Code général des impôts (CGI) prévoit un régime de TVA sur la marge réalisée par le cédant lorsque l’acquisition initiale réalisée par ce dernier n’a pas ouvert droit à déduction de TVA, applicable de plein droit pour les cessions de terrains à bâtir et sur option sur les cessions d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans. Cependant le champ d’application de ce régime dérogatoire de la TVA sur marge comporte un certain nombre d’incertitudes, et les cessions de terrains à bâtir concentrent un grand nombre de ces difficultés.

Ce sujet a donné lieu ces dernières années un grand nombre de prises de position divergentes. Le législateur, pour déterminer le périmètre afférent à chacun de ces deux modes de calcul, a opté pour un critère unique, relatif au régime fiscal appliqué lors de l’acquisition initiale des biens.

La TVA sur marge constitue une problématique importante de la fiscalité immobilière. Il s’agit de la taxe sur la valeur ajoutée calculée lors d’un investissement immobilier. Cet impôt a un impact sur la rentabilité d’un projet et nécessite de consulter un avocat fiscaliste spécialisé en immobilier. L’investisseur immobilier peut notamment réaliser des opérations d’achat-revente. Dans ce cas, il s’agit alors d’une question de TVA sur les marchands de biens.

Principes de la TVA sur la Marge

Pour mémoire, ce régime spécifique consiste à ne soumettre à la TVA que la marge réalisée par le vendeur, c’est-à-dire la somme résultant de la différence entre le prix de vente et le prix d’acquisition des terrains. Il s’agit d’un régime particulier, qui ne concerne que certaines catégories de biens, parmi lesquels figurent, sous condition, les terrains à bâtir.

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La TVA s’applique en principe sur le prix de vente de chaque terrain. Le taux de 20% s’ajoute au prix hors taxes que doit payer l’acheteur. Le vendeur doit reverser au Trésor le montant de TVA collectée sur la vente. Afin de réduire l’impact de la taxe sur la marge économique, le marchand peut faire un autre calcul de TVA. Au lieu de calculer la TVA sur le prix de vente, il peut l’appliquer sur sa marge immobilière. Cela permet nécessairement de réduire le montant de TVA reversé à l’administration fiscale.

Il ne s’agit pas d’une option. Autrement dit, le marchand de biens n’a pas à effectuer un choix entre la TVA sur marge et TVA sur prix total. Il faut analyser le code général des impôts pour trouver la bonne méthode de calcul. Dans certains cas, l’opérateur immobilier devra obligatoirement appliquer la TVA sur prix total. Dans d’autres au contraire, il devra appliquer la TVA sur la marge.

La TVA sur marge s’applique lorsque le marchand a acheté le bien immobilier sans TVA. Par exemple, cela vise le cas d’un achat de terrain auprès d’un particulier. Par ailleurs, il faut que le bien acheté corresponde au bien revendu. Cela renvoie à la notion d’identité juridique. En d’autres termes, le professionnel immobilier doit avoir acheté un terrain et revendre un terrain. S’il achète un terrain avec une construction, la TVA sur marge ne s’applique pas.

Évolution de la Jurisprudence et Positions Administratives

L’administration fiscale, a, quant à elle, ajouté une condition pour l’application du régime de la TVA sur marge, en exigeant que la qualification juridique et physique des biens ne soit pas modifiée entre leur acquisition et leur revente. Elle a donc affirmé à de nombreuses reprises que lorsque des parcelles bâties sont transformées, après démolition, en terrains à bâtir, la cession de ces terrains relève de la TVA établie sur le prix total de vente. (Rep. Min. L. de La Raudière, JOAN. du 30 août 2016, n° 94061 ; Rep. Min. O. Carré, JOAN. du 30 août 2016, n° 91143 ; Rep. Min. D. Bussereau, JOAN du 20 septembre 2016, n° 96679 ; Rep. Min. G. Savary, JOAN du 20 septembre 2016, n° 94538).

Dans la mesure où la TVA sur marge est dérogatoire, l’administration fiscale a dans ce cadre précisé que le bien revendu doit être identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique. Bercy a cependant assoupli sa position dans une réponse ministérielle de 2018 (Rep. Min. Vogel, JO Sénat du 17 mai 2018, n° 04171) en admettant par tolérance l’application du régime de la marge à la revente d’un bien acquis sans ouvrir droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots. Seul subsistait le critère d’identité juridique du bien.

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Désormais, la nature de « terrain à bâtir » dépend de sa nature objective, c’est-à-dire si le terrain est situé dans une zone autorisant des constructions, et cela indépendamment de la volonté de l’acquéreur. La vente d’un terrain à bâtir est toujours soumise à la TVA.

L’assiette sera constituée :

• par le prix total, si l’acquisition par l’assujetti lui avait ouvert des droits à déduction de la TVA (c’est-à-dire s’il avait acquis d’un assujetti ou d’un non-assujetti qui avait lui-même acquis le bien en l’état futur d’achèvement) ;
• dans le cas contraire, par la marge brute.

En d’autres termes, pour les terrains, il faut que le terrain n’ait pas été acquis comme ayant le caractère d’immeuble bâti, auquel cas la TVA applicable lors de la revente serait une TVA sur le prix total. L’Administration impose que dans l’acte d’acquisition une ventilation précise soit indiquée, que chaque partie du bien soit soumise à son régime fiscal, et que chaque terrain soit clairement désigné et identifié en tant que tel, avec précision de ses références cadastrales (ce qui sera impossible en présence d’un simple document d’arpentage ne pouvant être publié qu’au support d’une mutation de la partie considérée, c’est-à-dire seulement lors des reventes) et de sa contenance.

Cependant par une réponse ministérielle du 17 mai 2018 (Rép. min. à QE no 4171, JO Sénat Q. 17 mai 2018, p. 2361), le ministre de l’Économie et des Finances revient sur cette position en abandonnant le critère de l’identité physique, mais en maintenant le critère d’identité juridique : « compte tenu des difficultés d’appréciations suscitées par la publication de ces commentaires sur l’identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d’aménagement foncier, il est admis, y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l’acquisition d’un terrain ou d’un immeuble répondant aux conditions de l’article 268 du CGI qui n’a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d’identité juridique est respectée ».

Ainsi désormais il devrait suffire de justifier que juridiquement avant l’acquisition par le lotisseur ou l’aménageur, les terrains étaient qualifiables de terrains à bâtir (déclaration préalable de division ou permis d’aménager, permettant ainsi d’individualiser suffisamment les lots, obtenus avant l’acquisition par l’assujetti) pour que les reventes soient assujetties à la TVA sur marge. Cette réponse a été réaffirmée dans une réponse ministérielle du 24 septembre 2019 (Rép. min. à QE no 1835, JOAN Q. 24 sept. 2019, p. 8300).

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Le Conseil d’État fait application dans cette affaire de la jurisprudence Promialp, relative aux opérations de densification réalisées par des marchands de biens ou des lotisseurs. Avec cet arrêt, la haute juridiction s’est prononcée en faveur d’une condition d’identité entre l’acquisition et la revente du bien, confirmant ainsi la position de l’administration fiscale (CE, 27 mars 2020, n° 428234).

Pour le Conseil d’État, il résulte des dispositions de droit interne, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur.

Le juge communautaire s’est prononcé dans le cadre d’une question préjudicielle destinée à sécuriser l’interprétation du régime de la TVA sur marge applicable terrains, acquis non bâtis, ayant fait l’objet avant leur revente d’une division parcellaire et de travaux de viabilisation (CE, 25 juin 2020, n° 416727, Icade Promotion Logement).

En effet la cour juge : que sont exclut du régime de la TVA sur la marge « des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains bâtis, » ; ils ont changé de nature juridique. Mais que le régime de la TVA sur la marge n’est pas exclu dans les opérations « de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l’instar, notamment, des réseaux de gaz et d’électricité ».

Le régime de la TVA sur marge ne requière donc pas une identité physique, le terrain peut avoir été « travaillé » par le vendeur (viabilisation, divisions….), mais il faut qu’i y ait identité juridique entre l’acquisition et la revente (les terrains doivent avoir été acquis comme terrains à bâtir).

Dans une réponse ministérielle (Rep Min N° 42486 JOANQ 1er fevrier 2022 P 702, JCP N N° 6 du 11 février 2022, Actualités N° 261) le gouvernement sécurise « temporairement » le régime actuel de la TVA sur marge, en rappelant que tant que la mise à jour de la documentation fiscale n’aura pas intégré cette jurisprudence et la jurisprudence des juges nationaux, les contribuables de bonne foi peuvent se prévaloir de l’interprétation actuelle (art L 80 A du livre de procédure fiscale).

Cette nouvelle exigence jurisprudentielle impose, toutefois, une lourde responsabilité au notaire rédacteur à l’égard de son client. Dans les cas où le vendeur est un acteur de l’immobilier, tel qu'un marchand de biens, un lotisseur, un aménageur ou un promoteur, la question ne pose généralement pas de difficulté particulière.

Dans cette affaire, le juge ne donne raison ni à l’administration fiscale, ni au marchand de biens sur la question de la possible application (ou non) du régime de TVA sur la marge. L’affaire devra donc être rejugée.

Tableau récapitulatif des conditions d'application de la TVA sur marge :

Vente d’un terrain viabilisé : Si des travaux d’aménagement (voirie, réseaux) ont été réalisés avant la vente, celle-ci peut être soumise à la TVA au taux de 20 %.

Évaluer l’état actuel du bien : La première étape consiste à examiner la valeur actuelle du bien.

Calcul de la taxe : Elle est composée d’une part communale, départementale et, dans certains cas, d’une part régionale.

Abattements pour durée de détention : Plus le terrain est conservé longtemps, plus l’impôt diminue.

La division parcellaire est une opération intéressante mais qui doit être anticipée sur le plan fiscal. Entre la TVA, la taxe d’aménagement et l’impôt sur la plus-value, les coûts peuvent être significatifs.

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En premier lieu, l’opération peut concerner un terrain. Le marchand entre alors dans la catégorie fiscale du lotisseur. Autrement dit, il s’interroge en matière de TVA sur marge lors de la revente du terrain. En second lieu, l’opération peut aussi porter sur un immeuble bâti. Par exemple, l’achat d’un appartement en vue de sa revente. Dans ce cas, il s’agit de la TVA sur rénovation immobilière.

Lorsque le marchand de bien effectue une opération portant sur un appartement, il faut raisonner différemment. En effet, la TVA ne s’applique à la vente d’un bien que s’il s’agit d’un immeuble neuf. L’article 257 du code général des impôts donne la définition d’un immeuble neuf pour la TVA. Il s’agit d’un bien achevé depuis plus de cinq ans.

A contrario, il n’y a pas d’immeuble neuf lorsque la date d’achèvement remonte à plus de 5 ans. Cela signifie qu’en cas de vente d’un immeuble ancien, la TVA ne s’applique pas. On appelle cela une exonération de TVA sur la vente d’immeuble. Toutefois, le législateur prévoit une option fiscale qui permet au revendeur de soumettre la vente à la TVA.

Un promoteur construit des immeubles neufs. En principe, il achète un terrain à bâtir ou un immeuble à démolir. Les coûts de viabilisation et de démolition peuvent représenter des sommes importantes pour un constructeur immobilier. En contrepartie, il bénéficie toutefois d’un régime de faveur en matière de droits d’enregistrement.

L’autre moyen d’aboutir à un immeuble neuf consiste à rénover un immeuble ancien. A ce titre, il faut se référer à l’article 245 A de l’annexe II du code général des impôts. On parle d’immeuble neuf lorsque les travaux rendent à l’état neuf certains éléments de second œuvre dans une certaine proportion. Il s’agit des planchers non porteurs, huisseries extérieures ou encore les cloisons intérieures.

Le marchand de bien doit accorder une vigilance toute particulière à ce point technique. Nous conseillons de faire intervenir un huissier de justice pour constater que les travaux n’ont pas abouti à rendre l’immeuble neuf. Ce sujet fait souvent l’objet de notes fiscales détaillées destinées à rassurer le client. En effet, il a besoin de savoir avant l’opération s’il y aura de la TVA ou non sur le prix de vente.

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