TVA et Opération Triangulaire Intracommunautaire : Définition et Explications

Le commerce international est au cœur des enjeux économiques, et la nécessité d’être au plus proche de nos clients, tout en respectant les contraintes de livraisons, amène souvent à revoir les schémas de livraison.

Dans ce contexte, les opérations triangulaires intracommunautaires sont devenues un outil incontournable pour les entreprises opérant à l'échelle européenne. Dans cet article, nous présenterons le régime TVA applicable aux opérations intracommunautaires dites "triangulaires" et le mécanisme de simplification qui en résulte.

Dans un contexte international en mouvance et où les réglementations douanières évoluent rapidement, relever le défi complexe des opérations triangulaires est un véritable atout pour l’entreprise.

Qu'est-ce qu'une Opération Triangulaire Intracommunautaire ?

Une opération triangulaire est une opération qui fait intervenir trois entreprises distinctes, situées dans trois États membres de l'Union européenne. Les opérations triangulaires appliquées à la France sont définies comme les opérations intracommunautaires qui sont réalisées dans les conditions suivantes :

• Un bien fait l’objet d’une livraison par un premier assujetti à un deuxième assujetti, qui lui-même livre le bien à un troisième assujetti, ces trois assujettis étant identifiés à la TVA dans trois Etats membres différents.
• Le bien est transporté ou expédié à partir d’un Etat membre vers un autre Etat membre à destination de l’assujetti acquéreur final.
• L’opération met donc en présence trois opérateurs assujettis à la TVA dans trois États membres différents de l'UE (nommés A, B et C), deux flux de facturation (entre A et B et entre B et C) et un flux physique de livraison unique intervenant entre un Etat membre de départ A et un Etat membre d’arrivée C.

L'assujetti A, identifié dans un État membre 1 vend des biens meubles à un assujetti B, identifié dans un État membre 2, qui les revend à l'assujetti C, identifié dans un État membre 3. Le bien est directement expédié ou transporté de l'État membre 1 à 3, sans passer par l'État membre 2. L'entreprise B, l'acheteur-revendeur intermédiaire n'est pas établi ni identifié fiscalement dans l'État 1, ni dans l'État membre 3.

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Prenons l’exemple d’une société française qui vend 10 tonnes de fromage à une société allemande, qui les revend ensuite à une société italienne. Le fromage est alors expédié directement de la France à l'Italie sans passer par l'Allemagne.

De telles opérations, dites triangulaires, sont soumises aux règles de territorialité qui s’appliquent aux livraisons de biens intracommunautaires et, corrélativement, aux acquisitions intracommunautaires.

L'opération triangulaire est une dérogation aux principes généraux des acquisitions intracommunautaires et des livraisons intracommunautaires. C'est aussi une mesure de simplification qu'il faut traiter avec attention. Ainsi, il existe plusieurs hypothèses d'opérations triangulaires, et ce en fonction de la situation de l'entreprise assujettie à la TVA en France.

Les Participants

• Le vendeur (A) : Entreprise basée dans un pays membre de l’UE qui vend un produit ou un bien dans un autre pays.
• L’intermédiaire (B) : Revendeur basé dans un deuxième pays membre, qui achète le produit du vendeur avec l’intention de le revendre dans un troisième pays.
• L’acheteur (C) : Client final qui achète le produit à l’intermédiaire.

Régime de TVA Applicable

Comme nous le verrons ci-après, l’application de ces règles conduit en principe l’assujetti B, agissant en qualité de revendeur, à s’immatriculer à la TVA soit dans le pays de départ des biens (A), soit dans le pays d’arrivée (C).

Ces deux alternatives dépendent en fait des conditions contractuelles dans lesquelles le transport du bien a lieu : le transport a-t-il lieu dans la relation A-B ou dans la relation B-C?

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Cas n°1 : le transport a lieu dans la relation entre l’assujetti A et l’assujetti B

Si le transport intervient entre l’assujetti A et l’assujetti B, c’est-à-dire au titre de la première vente, il faut considérer que cette livraison constitue une livraison intracommunautaire se déroulant entre le pays de départ A vers le pays de destination C.

Conformément à l’article 32 de la directive 2006/112/CE, le lieu de taxation de cette opération est le pays de départ des marchandises, soit dans notre exemple le pays A.

Pour autant, l’assujetti A pourra exonérer la vente si son client, l’assujetti B, lui communique un numéro de TVA attribué par l’Etat C. A défaut, le mécanisme du filet de sécurité impose à l’assujetti A de soumettre la vente à la TVA de son pays.

Corrélativement, l’assujetti B est réputé réaliser une acquisition intracommunautaire dont le lieu de taxation est, en application de l’article 40 de la directive 2006/112/CE, le pays d’arrivée des biens, dans notre exemple le pays C.

Une telle acquisition est soumise à auto-liquidation de la TVA dans le pays C par l’assujetti B.

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Ainsi dans cette configuration, tant pour les besoins de l’exonération de la livraison que la taxation de l’acquisition, il appartient en principe à l’opérateur B de s’immatriculer à la TVA dans l’Etat membre C de destination des biens.

S’agissant de la vente subséquente intervenant entre l’assujetti B et l’assujetti C, les règles de taxation sont relativement simples.

En effet, en l’absence de transport (celui-ci ayant eu lieu dans la relation assujetti A - assujetti B), le lieu de taxation est le pays où se trouvent les biens au moment de la vente (art. 31 de la directive TVA).

Dans notre exemple, la livraison constitue une vente domestique soumise à TVA dans l’Etat membre C.

La question de savoir si la TVA du pays C devra être appliquée par B sur la vente à C dépend de l’existence ou non d’un régime d’auto-liquidation dans le pays C lorsque le vendeur n’y est pas établi.

Cas n°2 : le transport a lieu dans la relation entre l’assujetti B et l’assujetti C

Dans cette hypothèse, la première vente constitue nécessairement une vente locale dont le lieu de taxation se situe dans le pays de départ.

Mesure de Simplification Prévue par la Directive TVA

Les opérations triangulaires appliquées à la France sont soumises à une mesure de simplification (article 141 de la directive européenne 2006/112 modifiée). L’article 141 de la directive autorise la dispense d’identification à la TVA du revendeur dans le pays du fournisseur ou dans celui du client et de paiement de la TVA.

Elle permet de dispenser l'entreprise acheteur-revendeur, dite intermédiaire, du paiement de la TVA et de l'obligation de s'identifier fiscalement dans l'État membre fournisseur, ou dans l'État membre destinataire final. Cette règle est intégrée à l'article 258 D du CGI.

Elle permet en outre, à l'entreprise, d'éviter de déclarer à la fois une acquisition et une livraison intracommunautaire pour la même opération.

Avec ce régime de simplification, l’entreprise « intercalaire » B n’est redevable de la TVA ni à l’achat, ni à la vente.

En ce qui concerne la première vente réalisée entre A et B, le fournisseur A facture B en HT puis déclare cette vente comme une livraison intracommunautaire en ligne 06 de sa CA3 et dépose une DEB expédition en régime 21.

La société acheteur/revendeur B n’a quant à elle ni DEB introduction à transmettre, ni déclaration CA3 à renseigner pour cet achat. Elle doit en revanche procéder à une DEB expédition en régime 31 au titre de la vente triangulaire simplifiée qu’elle a facturé à C.

L'entreprise A, identifiée à la TVA en France réalise une livraison intracommunautaire exonérée (article 262 ter, I CGI) à destination de l'État membre C. La livraison intracommunautaire est exonérée de TVA si A obtient un numéro intracommunautaire valide dans l'État membre C. L'assujetti à la TVA française facture le client B hors taxe (HT), celui-ci faisant de même pour son client C. Enfin, ce dernier va acquitter la TVA dans son État membre 3.

Conditions pour Bénéficier de la Mesure de Simplification

• L'assujetti B doit être établi ou identifié en France ou y avoir désigné un représentant fiscal.
• L'acheteur revendeur ne doit pas être établi dans l'un des deux autres États membres (ni disposer d'un numéro de TVA intracommunautaire de l'un de ces États membres).
• Le bien part de l'État membre du fournisseur A pour être livré directement dans l'État membre du client C.
• Le destinataire final, client de l'entreprise française est un professionnel assujetti dans l'État membre de livraison.

Conséquences Pratiques de la Mise en Œuvre de la Simplification

L'acheteur revendeur B fait apparaître sur sa facture son numéro d'identification à la TVA, celui de son client C, ainsi que la mention « Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 » sur ses factures. De plus, l'administration fiscale recommande d'annoter les factures reçues des fournisseurs et correspondant à ces opérations pour pouvoir justifier du régime dérogatoire en cas de contrôle (BOI-TVA-CHAMP-20-40, § 250).

L'opération triangulaire n'a pas à être déclarée par l'assujetti B sur sa déclaration de TVA. Sur la déclaration d'état récapitulatif fiscal, l'assujetti B français déclare l'opération triangulaire sous le code régime 31 (refacturation dans le cadre d'une opération triangulaire), accompagnée du numéro de TVA intracommunautaire du client C établi dans l'État membre 3, ainsi que son propre numéro d'identification à la TVA en France. Il faut aussi indiquer la valeur HT de la livraison effectuée au client C.

Avant l'opération, demandez à votre client B établi dans l'État membre 2 de vous fournir son numéro de TVA intracommunautaire.

La facture HT devra faire apparaître votre numéro d'identification à la TVA en France, celui de votre client B établi dans son État membre 2, ainsi que la mention « exonération de TVA, article 262 ter I du Code général des impôts » ou « exonération article 138 de la directive 2006/112/CE modifiée ».

L'opération triangulaire apparaîtra sur votre état récapitulatif des biens sous le code régime 21 (livraison exonérée en France et taxable dans l'État membre d'arrivé), qui indiquera en outre le numéro d'identification à la TVA du client établi dans l'État membre 2. Elle sera déclarée comme une livraison intracommunautaire sur la déclaration de TVA en ligne 06 de la déclaration mensuelle (CA3) ou 04 de la déclaration de TVA annuelle (CA12). C'est valable dès que les conditions de l'article 262 ter du CGI sont remplies.

Si l'entreprise est soumise à l'enquête statistique mensuelle sur les échanges de biens intra-Union européenne (EMEBI), il faut indiquer le numéro d'identification à la TVA du client établi dans l'État membre 2 et le pays de destination, l'État membre 3.

Enfin, il est conseillé de garder la preuve que les biens ont effectivement quitté le territoire fiscal français, sans quoi vous pourrez être tenu au paiement de la TVA et des pénalités de retard.

Exemple Pratique

Une société A basée en Allemagne facture à une entreprise B domiciliée en France, des marchandises pour 50.000 €. Cette dernière revend ces marchandises 60.000 € à une société C basée en Autriche. Par simplicité, la société allemande livre directement la société autrichienne.

Dans la mesure où la marchandise ne passe jamais par la France, aucune TVA française ne sera pratiquée ni en direct par facturation ni par autoliquidation. Par principe, lors de divers flux d’échanges internationaux, c’est le flux physique de livraison de la marchandise qui indique la règle applicable et non la chaîne de facturation.

La législation européenne propose pour ce type d’opération, un régime de simplification appelé filet de sécurité. Il permet à l’acheteur/revendeur (société B) de ne pas avoir à s’identifier à la TVA autrichienne et d’utiliser son numéro de TVA français.

Première solution

La première solution consiste à suivre le principe d’imposition à la TVA des échanges internationaux de biens en suivant le flux physique :

• Facture n°1: La société allemande facture la société française, mais livre le client autrichien. On estime dans ce cas que le flux physique est Allemagne-Autriche. En conséquence, l’opération relève de la TVA autrichienne. La société B française devra s’identifier à la TVA autrichienne (c’est-à-dire prendre un numéro de TVA autrichien). La société B remettra à la société A un numéro de TVA autrichien. B recevra une facture HT et devra autoliquider la TVA au taux autrichien et mentionner la TVA collectée et déductible dans une déclaration de TVA autrichienne.
• Facture n°2: Pour la refacturation des marchandises au client autrichien, on considèrera le flux Autriche-Autriche. C’est comme si théoriquement la société française B réceptionnait les marchandises en Autriche pour les remettre directement au client autrichien. En conséquence, B facturera les marchandises à la société C avec de la TVA autrichienne. B devra reverser cette TVA collectée dans le cadre du dépôt d’une déclaration de TVA autrichienne. La société C pourra normalement déduire la TVA sur sa déclaration de TVA.

Seconde solution

L'article 141 de la directive 2006 / 112 / CE du 28 novembre 2006 propose heureusement une solution plus simple pour la société B domiciliée en France, lui évitant les démarches pour obtenir un numéro de TVA autrichien. Son numéro de TVA français suffit :

• Facture n°1 : La société B remet à son fournisseur A son numéro de TVA français. A lui remet une facture en exonération de TVA, car il s’agit pour lui d’une livraison intracommunautaire, mais en prenant soin dans la facture et dans l’Etat TVA (ex-DEB) de bien mentionner l’Autriche comme pays de destination. La marchandise n’atterrissant jamais en France, la société B ne doit pas autoliquider la TVA française sur cette opération. Aucune TVA ne doit être collectée ni déduite sur la facture de 50.000 €. B doit juste annoter sur la facture du fournisseur la mention de la directive sur la facture. Cette introduction n'est pas à indiquer dans l'EMEBI (Ex-DEB) ni dans la déclaration de TVA
• Facture N°2 : La facture envoyée par B à la société C ne constitue pas une livraison intracommunautaire, mais une opération spécifique appelée refacturation dans le cadre d’une opération triangulaire. La facture devra porter la mention "autoliquidation par le preneur". Il est conseillé d'ajouter la mention de l'article 141 de la directive 2006 / 112 / CE du 28 novembre 2006. Elle devra être intégrée dans la déclaration de TVA en ligne E2 « Autres opérations non imposables » et fera l’objet d’une déclaration dans l’état TVA (ex-DEB) sous un code régime spécifiquement dédié, le code 31. Il s’agit d’ailleurs du seul cas où un état TVA doit être réalisé sans que la marchandise ne passe par le territoire de celui qui l’émet. La société C va autoliquider la TVA autrichenne sur cette opération et collecter et déduire la TVA sur sa déclaration de TVA autrichienne.

Tableau de Synthèse

Conclusion

Les opérations triangulaires intracommunautaires sont un outil précieux pour optimiser la logistique et réduire les coûts dans le commerce international. En comprenant les règles de TVA applicables et en mettant en œuvre les mesures de simplification, les entreprises peuvent naviguer avec succès dans ce contexte complexe et tirer pleinement parti des opportunités offertes par le marché européen.

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